Постанова

від 20.12.2019 по справі 826/16776/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 грудня 2019 року

Київ

справа №826/16776/18

адміністративне провадження №К/9901/29228/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Юрченко В.П., Гімона М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби (ДФС) у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.05.2019 (суддя - Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 (судді - Шурко О.І., Василенко Я.М., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Віта Нова до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Віта Нова (далі - позивач, ТОВ Віта Нова , Товариство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення форми Р від 30.07.2018 №0039921404 про збільшення ТОВ Віта Нова суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 245037,00 грн, в тому числі: 163 358,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 81 679,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ТОВ Віта Нова посилалось на те, що висновки в акті перевірки від 11.07.2018 №671/26-15-14-04-05/30726916, на підставі якого було прийнято податкове повідомлення-рішення, про завищення Товариством в податковому обліку за жовтень 2015 року, серпень та вересень 2017 року податкового кредиту на загальну суму 163 358,00 грн безпідставні, оскільки реальність господарських операцій між Товариством та його контрагентами (ТОВ Експопоставка , ТОВ Івамар Трейд ) підтверджена належними первинними документами та даними бухгалтерського обліку, тоді як доводи контролюючого органу про безтоварність операцій, за результатами яких задекларовано податковий кредит в зазначеній сумі, ґрунтуються на припущеннях. Позивач стверджував, що контролюючий орган безпідставно послався в акті перевірки на вирок Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.02.2017 у кримінальній справі №335/13457/16-к як на підставу для висновку про безтоварність господарських операцій між ним та ТОВ Експопоставка , оскільки у вироці не встановлені обставини щодо цих операцій. Так само у контролюючого органу не було підстав для посилання на протокол допиту директора та засновника ТОВ Івамар Трейд в межах кримінального провадження з огляду на те, що податковий облік ведеться на підставі бухгалтерського обліку, дані ж бухгалтерського обліку Товариства підтверджені належними документами. Товариство, як платник податків, не повинно нести негативні наслідки за недотримання податкової дисципліни контрагентами в господарських відносинах.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.05.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення -рішення форми Р від 30.07.2018 №0039921404.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкове повідомлення-рішення, з приводу якого виник спір, є протиправним, оскільки господарські операції позивача з ТОВ Експопоставка та ТОВ Івамар Трейд , за результатами яких позивач задекларував податковий кредит з податку на додану вартість за жовтень 2015 року, серпень та вересень 2017 року, були реальними, призвели до фактичної зміни його майнового стану, підтверджені належними обліковими та іншими документами. Суди дійшли висновку, що наявність вироку щодо посадової особи ТОВ "Експопоставка" не означає, що всі господарські операції цього товариства є фіктивними; обставини щодо господарських операцій ТОВ Експопоставка з позивачем у вироці не встановлені. Суди першої та апеляційної інстанцій відхилили посилання відповідача на протокол допиту директора ТОВ Івамар Трейд у кримінальному провадженні № 32017100100000090 від 09.10.2017 як на недопустимий доказ у адміністративному судочинстві.

ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Вимоги касаційної скарги обґрунтовані доводами відповідача, що суди першої та апеляційної інстанцій внаслідок порушення норми частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України дали неправильну оцінку доказам та неправильно встановили обставини у справі, відтак ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частини третьої статті 242 зазначеного Кодексу.

Позивач не реалізував процесуальне право надати відзив на касаційну скаргу.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Віта Нова з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ Експопоставка за жовтень 2015 року та з ТОВ Івамар Трейд за серпень, вересень 2017 року, за результатами якої складено акт від 11.07.2018 №671/26-15-14-04-05/30726916 .

Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив норми пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), завищивши податковий кредит за жовтень 2015 року, серпень , вересень 2017 року на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ Експопоставка , ТОВ Івамар Трейд , на загальну суму 163 358,00 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ) за вказані звітні (податкові) періоди на таку ж суму, в тому числі: за жовтень 2015 року - 35 766,00 грн, за серпень 2017 року - 75 032,00 грн, за вересень 2017 року - 52 560,00 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0039521404 від 30.07.2018, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 245 037,00 грн (в тому числі, за податковими зобов`язаннями - на 163 358,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 81 679,00 грн), яке є предметом оскарження у цій адміністративній справі.

Висновок ГУ ДФС про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що податковий кредит в сумі 163 358,00 грн був задекларований позивачем за господарськими операціями з придбання поліграфічних робіт та послуг у ТОВ Експопоставка та ТОВ Івамар Трейд , які не мали реального характеру.

Цей висновок ґрунтується на такій податковій інформації:

1. Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ Експопоставка (договір №7/2015 від 21.09.2015 про виконання поліграфічних робіт (надання поліграфічних послуг), договір №8/2015 від 21.09.2015 про поставку поліграфічної продукції; податковий кредит - 35766,27 грн в податковій декларації за жовтень 2015 року): ТОВ Експопоставка не звітувало про наявність на підприємстві основних засобів, трудових ресурсів, орендованих чи власних приміщень. Під час перевірки позивач не надав звітів про виконання поліграфічних робіт (надання поліграфічних послуг), калькуляції їх вартості із зазначенням використаних матеріальних та трудових ресурсів; в актах виконаних робіт немає інформації щодо характеристики виконаних робіт. Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних на адресу ТОВ Експопоставка виписані податкові накладні на поставку металопродукції, що не відповідає номенклатурі поставлених цим товариством товарів (поліграфічна продукція) та послуг на адресу позивача. Орджонікідзевським районним судом м. Запоріжжя 20.02.2017 ухвалено вирок у справі № 335/13457/16-к (кримінальне провадження № 32015080000000077 від 27.11.2015), порушеній за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 27 Кримінального кодексу України, вчинених як фіктивне підприємництво з використанням ТОВ Експопоставка (а.с. 21-25, т.1-й).

2. Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ "Івамар Трейд" (договір №16/2017 від 29.06.2017 про виконання поліграфічних робіт і послуг; податковий кредит - 127592,00 грн в податкових деклараціях за серпень, вересень 2017 року відповідно): ТОВ Івамар Трейд не подало податкової звітності за вказані податкові (звітні) періоди; не звітувало про наявність на підприємстві основних засобів, трудових ресурсів, орендованих чи власних приміщень. Під час перевірки позивач не надав звітів про виконання поліграфічних робіт (надання поліграфічних послуг), калькуляції їх вартості із зазначенням використаних матеріальних та трудових ресурсів; в актах виконаних робіт немає інформації щодо характеристики виконаних робіт. Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних номенклатура придбаних ТОВ Івамар Трейд товарів (металопродукція) не відповідає номенклатурі товарів, необхідних для виконання поліграфічних робіт (податкові накладні, на підставі яких позивач задекларував податковий кредит, виписані на постачання послуг з фальцовки та брошюровки інструкцій). Розрахунок за виконані роботи позивач провів з ТОВ "Прайм Груп Плюс" (новий кредитор) відповідно до договору №130901 від 13.09.2017 про переуступку права вимоги.

Листом ОУ ГУ ДФС у м. Києві від 05.04.2018 № 1369/26-15-21-09 повідомлено, що громадянин ОСОБА_1 , який в реєстраційних документах значився директором та засновником ТОВ "Івамар Трейд", в рамках кримінального провадження № 32017100100000090 від 09.10.2017, порушеного за частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, надав покази про непричетність до реєстрації/придбання та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "Івамар Трейд".

Підпунктом (а) пункту 198.1 статті 198 ПК визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий пункту 198.3).

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Обов`язковість норм Закону №996-XIV для податкового обліку обумовлена тим, що згідно з частиною другою статті 3 цього Закону фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презумує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування, зокрема, якщо йдеться про податковий облік з ПДВ, щодо операцій з постачання товарів (послуг) як об`єкта оподаткування та операцій з придбання товарів (послуг) як підстави для формування податкового кредиту.

Для цілей оподаткування ПДВ операції з постачання (придбання) товарів (послуг) мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку.

Наявність у платника ПДВ первинних документів, які складені для оформлення операції з постачання, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постанові від 22.11.2016 у справі №826/11397/14.

Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина, як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

У справах №21-421а11, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.

Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Ці норми судами першої та апеляційної інстанції, однак, не були виконані. Так, при оцінці наданих позивачем первинних документів, які виписані на операції з придбання поліграфічної продукції та послуг від Експопоставка , суди першої та апеляційної інстанцій не врахували обставин, встановлених у вироку Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.02.2017 у справі № 335/13457/16-к, які в силу положень частини шостої статті 78 КАС є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду.

Цим вироком громадянина ОСОБА_2 , визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 27, частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. У вироці встановлено, що ОСОБА_2 , маючи умисел на зайняття незаконною діяльністю, пов`язаною з фіктивним підприємництвом, залучив ОСОБА_3 , який погодився стати засновником та директором ТОВ Експопоставка та 04.06.2015 перереєстрував це підприємство на себе, як на власника, видав наказ про призначення себе директором, не маючи наміру здійснювати господарську діяльність. Заволодівши печаткою та реєстраційними документами придбаного підприємства та виконуючи злочинні наміри, ОСОБА_2 здійснював складання первинних бухгалтерських документів щодо безтоварних операцій, які надавали право службовим особам підприємств - контрагентів на відображення незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01.05.2015 по 01.12.2015.

Не можна погодитися і з висновком судів попередніх інстанцій щодо права позивача на податковий кредит у сумі 127 592,00 грн за податковими накладними, які від імені ТОВ "Івамар Трейд підписані засобами ЕЦП громадянином ОСОБА_1 .

Суди визнали, що операції з постачання ТОВ Івамар Трейд послуг позивачу підтверджені актами про надання послуг, рахунками на оплату, податковими накладними, платіжними дорученнями.

Однак, така оцінка наданих позивачем облікових документів зроблена без врахування доводів відповідача щодо характеристики діяльності ТОВ Івамар Трейд . Відповідач в судовому процесі надав облікову картку суб`єкта фіктивного підприємництва ТОВ Івамар Трейд та посилався на вирок Шевченківського районного суду м. Києва від 31.05.2018 у справі № 761/11940/18 (а.с.251 - 252 т. 1).

Цим вироком громадянина ОСОБА_1 , який в реєстраційних документах ТОВ "Івамар Трейд" був вказаний як керівник цієї юридичної особи, визнано винним за вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України. Суд встановив, що ОСОБА_1 не виконував обов`язки директора ТОВ "Івамар Трейд", придбання (перереєстрацію) товариства здійснив без мети здійснювати фінансову- господарську діяльність.

Наведене не дає підстав вважати, що надані позивачем документи бухгалтерського обліку відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарськими договорами товарів, робіт (послуг).

Порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини шостої статті 78, статті 90 КАС призвело до неправильного встановлення обставин у справі щодо придбання позивачем поліграфічних робіт та послуг, поліграфічних товарів у ТОВ Експопоставка та ТОВ Івамар Трейд та помилкового висновку про протиправне виключення контролюючим органом з податкового обліку ТОВ Віта Нова податкового кредиту в розмірі 163 358,00 грн, донарахування позивачу суми податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне формування позивачем податкового кредиту за операціями з ТОВ Експопоставка та ТОВ Івамар Трейд не ґрунтується на правильному застосуванні норм пунктів 198.1, 198.2. 198.3 статті 198 ПК, статті 9 Закону №996-XIV, а тому ухвалені судові рішення підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

В.П. Юрченко

М.М. Гімон ,

Судді Верховного Суду