Постанова

від 26.03.2020 по справі 814/617/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 березня 2020 року

Київ

справа №814/617/16

адміністративне провадження №К/9901/33176/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.08.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 у справі № 814/617/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МИКОЛАЇВАГРО" до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Миколаївагро звернулось до адміністративного суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області від 29.03.2016 № 0000062200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 222580 грн. та застосовано штраф на суму 111290 грн., всього на суму 333870 грн та № 0000072200, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 12687 грн.

В обґрунтування позову позивач вказує на безпідставність висновків ДПІ про безтоварний характер правочинів ТОВ Миколаївагро з контрагентами -постачальниками ТОВ Нік-Нафта та ТОВ Нафта-Ойл та у зв`язку із цим не визнання податкового кредиту та витрат по взаємовідносинам з вказаними контрагентами.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.08.2016, залишеною без змін Одеського апеляційного адміністративного суду від 8.02.2017 позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області т ввід 29.03.2016 р. № 0000062200 та № 0000072200.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з доводами якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують отримання паливно-мастильних матеріалів, їх використання в подальшому у власній господарській діяльності та свідчать про реальність господарських операцій.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. Зокрема зазначає, що судами не надано оцінку тому факту, що договір поставки, податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні підписано зі сторони контрагента - ТОВ Нік-Нафта особою, яка не була уповноважена на здійснення таких дій, також вказує, що позивачем за господарськими операціями з контрагентом - ТОВ Нафт-Ойл не було подано належним чином оформлених документів, що свідчили б про фактичну поставку товарів (нафтопродуктів) в рамках господарських правовідносин.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.

Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що в березні 2016 року відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за жовтень-листопад 2014 року, червень 2015 року по взаємовідносинам з ТОВ Нафт-Ойл , ТОВ Нік-Нафта , за результатами якої складений акт №100/22-39247191 від 16.03.2016р.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.198.1 - 198.3, 198.6 ст.198, п.200.1 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту. Підставою для наведених висновків слугувало невизнання відповідачем податкового кредиту по взаємовідносинам позивача з ТОВ Нік-Нафта та ТОВ Нафт-Ойл , з підстав безтоварності господарських операцій.

За наслідками перевірки 29.03.2016р. прийняті податкові повідомлення-рішення №0000062200 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 222580грн та застосування штрафних санкцій на суму 111290грн., всього на суму 333870грн.; №0000072200 про зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 12687грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ Миколаївагро зареєстровано як юридична особа та як платник податків перебуває на податковому обліку в Баштанській ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області.

Одним із основних видів діяльності ТОВ Миколаївагро є роздрібна торгівля пальним, яку позивач здійснює на автозаправній станції, яка розташована за адресою: м.Баштанка, вул. Карла Маркса, 84.

28.10.14 ТОВ Миколаївагро укладений з ТОВ Нік-Нафта договір поставки №0073-НН паливно-мастильних матеріалів, відповідно до узгоджених специфікацій.

10.10.14 ТОВ Миколаївагро укладений з ТОВ Нафта Ойл договір поставки №0035-НО паливно-мастильних матеріалів, відповідно до узгоджених специфікацій.

Протягом жовтня-листопада 2014 року та червня 2015 року за вказаними договорами поставки ТОВ Миколаївагро отримало від ТОВ Нік-Нафта та ТОВ Нафт-Ойл товар у вигляді паливно-мастильних матеріалів, на що були виписані податкові накладні.

Сплачені ТОВ "Миколаївагро" кошти в сумі 235267грн., позивач врахував у власному податковому обліку в якості податкового кредиту.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання ТОВ Миколаївагро паливно-мастильних матеріалів у ТОВ Нік-Нафта та ТОВ Нафт-Ойл .

На підтвердження виконання вимог вказаних договорів позивачем було надано договори, товарні, податкові та товарно-транспортні накладні, платіжні доручення про оплату товару, паспорти якості та сертифікати відповідності.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи містять всі обов`язкові реквізити, які дають змогу ідентифікувати як юридичну, так і господарську сутність укладених правочинів, наявні дефекти у товарно-транспортних накладних, на що посилається контролюючий орган, не є підставою для визнання їх недійсними, та є підставою для формування податкового обліку платника. На підтвердження реального здійснення вказаних операцій позивачем, окрім іншого, судами зазначено про наявність необхідних технічних ресурсів для зберігання та подальшого продажу товару, зокрема договір оренди приміщення та обладнання від 27.08.14 №2/08-14 та акт приймання-передачі орендованого об`єкту від 27.08.14р., сертифікати відповідності, протоколи досліджень та паспорти якості паливно-мастильних матеріалів.

Слід зазначити, що предметом укладеного із контрагентами договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією №281/171/578/155.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Таким чином, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги.

Натомість судами не проаналізовано відповідні законодавчі положення, якими врегульовано порядок перевезення небезпечних вантажів (нафтопродуктів) автомобільним транспортом.

Водночас, суди попередніх інстанцій посилалися на пред`явлені позивачем первинні документи, при цьому, не вказуючи реквізитів таких первинних документів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських операцій.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Отже, Суд касаційної інстанції зазначає, що судам попередніх інстанцій необхідно дослідити умови укладених із контрагентами договорів, якими передбачалась поставка небезпечного вантажу, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин цієї справи, проаналізувавши відповідні законодавчі положення, якими врегульовано порядок перевезення небезпечних вантажів (нафтопродуктів) автомобільним транспортом.

Поза увагою суду залишились доводи відповідача про неналежну якість документів, наявних в матеріалах справи, зокрема договору поставки від 28.10.2014 №0073-НН та документів, складених на виконання цього договору під час здійснення господарських операцій позивача з ТОВ Нік-Нафта (податкових, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних): не досліджено (не спростовано) факту їх підписання від імені контрагента - постачальника ТОВ Нік-Нафта ОСОБА_3., чи була вказана особа уповноваженою на здійснення таких дій у період їх складення, чи мала така особа права на управління підприємством, підписання документів тощо.

Видаткові накладні № 104, 105, 108 від 02.06.2015, ТТН № 107, 108 підписані ОСОБА_1 від постачальника та від отримувача (а.с.92-97 т.1). Договір оренди № 2/08-14 від 27.08.2014 (а.с.113 .1), підписаний від ТОВ Миколаівагро ОСОБА_3 , договір на перевезення № 27 від 12.07.2014 від імені ТОВ Нафт Ойл , договір про надання послуг від 21.11.2012 від ТОВ Нік-Нафта , договір на перевезення від 03.02.2014 від ТОВ Нік-Нафта , договір від 23.12.2014 також підписаний директором ОСОБА_3 (а.с.64, 66, 69 т.1)

Ці розбіжності не досліджені судами попередніх інстанцій.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційну скаргу Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.08.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду