Постанова

від 31.03.2020 по справі 804/16516/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 березня 2020 року

Київ

справа №804/16516/15

адміністративне провадження №К/9901/28469/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Підприємство матеріально-технічного забезпечення АГРО-КОМПЛЕКТ

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 червня 2016 року (суддя Барановський Р.А.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року (судді: Баранник Н.П. (головуючий), Дурасова Ю.В., Щербак А.А.)

у справі № 804/16516/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Підприємство матеріально-технічного забезпечення АГРО-КОМПЛЕКТ

до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування рішень,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Підприємство матеріально-технічного забезпечення АГРО-КОМПЛЕКТ (далі - ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ ) звернулося до суду з позовом до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Дніпропетровська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 березня 2013 року № 0000281520 та №00002715610.

Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.

Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 14 травня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2014 року, у справі №804/4833/13-а позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25 березня 2013 року № 0000281520 та № 00002715610.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01 грудня 2015 року скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час проведення перевірки позивача), згідно з якою встановлювалося обмеження на прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України щодо кримінального провадження, в якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків, що перевіряється. Водночас перевірка позивача була призначена на виконання постанови старшого слідчого ОВС ГСУ ДПС Борисенка В.М. від 31 січня 2013 року, відповідно до якої проводиться розслідування у кримінальному провадженні № 32013180000000005 від 15 січня 2013 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 та ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, відносно контрагентів позивача. З огляду на це суд касаційної інстанції зазначив, що з метою перевірки правомірності прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень судам необхідно належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи на підтвердження реалізації та зберігання товару за період проведення господарських операцій між позивачем та ТОВ СТАРТ-Д , а також зв`язок між отриманими товарами та використанням їх у господарській діяльності позивача.

Під час нового розгляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 04 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ .

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом правомірно, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами реального змісту господарських операцій із контрагентом.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов у повному обсязі. Зокрема, скаржник зазначив, що подав до суду переконливі докази того, що господарські операції з ТОВ СТАРТ-Д здійснені з метою настання реальних правових наслідків, відтак прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 січня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ .

У своїх запереченнях на касаційну скаргу відповідач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.

23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відповідно до наказу керівника Дніпропетровської МДПІ від 22 лютого 2013 року № 164 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ з питань дотримання вимог цивільного, податкового та іншого законодавства і правильності нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств при проведенні господарських операцій із ТОВ Ферід Д (код 36441206), ПП АТМ (код 24606641), ТОВ ВК Віконні системи (код 33972398), ТОВ Галактика М (код 31890900), ПП Екоскан Сервіс (код 33517827), ТОВ Ангстрем Континенталь (код 33906299), ТОВ Дидактика (код 34735238), ТОВ Ліга (код 24609852), ТОВ Лігран (код 34656476), ТОВ Матодор (код 31820299), ТОВ Ривс (код 34914473), ТОВ СТАРТ-Д (код 32694059), ТОВ Супутник (код 32228481), ТОВ Транс-Атлантика Сервіс (код 32694389), ТОВ Шоковіта (код 33421689), ПП Мегіур (код 33338822), ТОВ Техніка (код 19099225) за період з 01 січня 2010 року до 31 січня 2013 року.

За результатами перевірки складено акт від 12 березня 2013 року №215/15.1/20257600, в якому зафіксовано наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

- підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 203 910 грн, зокрема за III квартал 2012 року - 132 720 грн, за IV квартал 2012 року - 71 190 грн;

- підпунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит на суму 161 833,33 грн, зокрема за липень 2012 року - 38 333,34 грн, за серпень 2012 року - 44 500,00 грн, за вересень 2012 року - 22 500,00 грн, за жовтень 2012 року - 17 333,33 грн, за листопад 2012 року - 39 166,66 грн.

Висновки акта перевірки щодо допущених порушень позивачем ґрунтуються на тому, що походження, відвантаження, транспортування та отримання автозапчастин від контрагента ТОВ СТАРТ-Д за липень-листопад 2012 року не підтверджено документально; надані до перевірки первинні документи мають юридичну дефектність у зв`язку з нереальністю господарських операцій між ТОВ СТАРТ-Д та його постачальниками, покупцями. Перевіркою було встановлено, що позивач з метою ухилення від сплати податків та обов`язкових платежів здійснив видимість придбання автозапчастин від контрагента, який в дійсності автозапчастини не реалізовував, а лише документально оформлював операції (шляхом складання договорів, видаткових та податкових накладних).

На підставі акта перевірки 25 березня 2013 року контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0000271510, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 203 910,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 50 977,50 грн;

- № 0000281520, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 161 833,33 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 40 458,33 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій з ТОВ СТАРТ-Д з огляду на те, що реальний зміст таких операцій не підтверджується належними доказами, з чим погоджується і колегія суддів Верховного Суду.

Так, судами встановлено, що 02 липня 2012 року між позивачем (покупець) та ТОВ СТАРТ-Д укладено договір поставки № 207, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця товар (автозапчастини), кількість, найменування, ціна якого визначається сторонами у видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти товар від продавця та оплатити його вартість на умовах даного договору.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивач долучив до матеріалів справи видаткові накладні, податкові накладні, рахунки фактури, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні (під час перевірки контролюючому органу не надавалися).

Здійснивши системний аналіз доказів, залучених до матеріалів справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що надані позивачем пер-винні бухгалтерські документи не спростовують висновків контролюючого органу про те, що господарські операції ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ із ТОВ СТАРТ-Д щодо поставки автозапчастин на підставі договору від 02 липня 2012 року № 207 не мали реального характеру та не призвели до змін майнового стану позивача, що контрагент позивача не мав об`єктивної можливості здійснювати поставку товару у задекларованих обсягах та фактично її не здійснював у силу браку необхідних ресурсів, а надані позивачем документи бухгалтерського обліку не дають можливості підтвердити належне виконання контрагентом позивача договору та фактичної поставки обумовленого ним товару.

Суд зазначає, що наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою вважати правомірним формування податкового кредиту у разі недоведення реального характеру здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Посилання скаржника як на доказ фактичного здійснення господарських операцій із ТОВ СТАРТ-Д на справу № 804/1259/13-а за позовом ТОВ СТАРТ-Д до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби, у межах якої судовим рішенням, яке набрало законної сили, визнано протиправними дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, формування в акті перевірки висновків та коригування показників податкової звітності, колегія суддів не бере до уваги у зв`язку з наступним. По-перше, у вказаній справі суди взагалі не аналізували зміст господарських операцій між ТОВ СТАРТ-Д та ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ та, відповідно, не робили жодних висновків із приводу цього; по-друге, як вбачається зі змісту судових рішень у цій справі, до предмету перевірки, проведеної Державною податковою інспекцією у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби, не входили господарські відносини ТОВ СТАРТ-Д із ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ .

Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини в їх сукупності, Верховний Суд погоджується з висновком судів про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із ТОВ СТАРТ-Д .

Доводи касаційної скарги ТОВ ПМТЗ АГРО-КОМПЛЕКТ не спростовують правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Підприємство матеріально-технічного забезпечення АГРО-КОМПЛЕКТ залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 червня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова