Постанова

від 03.04.2020 по справі 815/3374/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 квітня 2020 року

Київ

справа №815/3374/15

адміністративне провадження №К/9901/25078/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2016 року (головуючий суддя - Катаєва Є.В.)

та на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бойко А.В., судді - Танасогло Т.М., Яковлєв О.В.)

у справі №815/3374/15

за позовом Приватного підприємства "Південьдортех"

до Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області

третя особа: Головне управління ДФС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року Приватне підприємство "Дорлідер" (далі - позивач, платник, Підприємство) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Комінтерському районі ГУ ДФС в Одеській області (далі - контролюючий орган, відповідач), третя особа: Головне управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу та правомірність визначення платником своїх грошових зобов`язань з огляду на те, що податкові накладні, які на думку контролюючого органу оформлені з порушенням вимог ст. 201 ПК України, були прийняті відповідачем як такі, що відповідають вимогам законодавства, а тому дають Підприємству право на формування сум податкового кредиту.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року, у задоволенні адміністративного суду відмовлено в повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Енергія ПКФ" реально не виконувались, натомість були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Підприємства, відповідно у позивача не було правових підстав для формування податкового кредиту за результатами господарських відносин позивача з ТОВ "Енергія ПКФ". А тому суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є такими, що прийняті відповідачем у межах його повноважень та у спосіб встановлений законом.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 березня 2016 року касаційну скаргу Приватного підприємства "Дорлідер" задоволено частково, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року та постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2015 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що судами попередніх інстанцій не досліджено питання щодо реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не встановлено чи були надіслані продавцю квитанції про неприйняття зазначених податкових накладних в електронному вигляді із зазначенням відповідних причин.

За результатами нового розгляду справи, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення, прийняті ДПІ у Комінтернівському районі ГУ ДФС в Одеській області №0000171500 від 03.02.2015, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 3 164 916, 77 грн, за штрафними фінансовими санкціями 791 229, 19 грн;

- стягнуто з Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства "Південьдортех" судовий збір у сумі 12 355, 64 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що усі податкові накладні були прийняті контролюючим органом та зареєстровані в єдиному реєстрі податкових накладних, квитанцій про неприйняття вказаних податкових накладних у зв`язку з порушенням вимог ст. 201 та/або 192 ПК України не складалось та не надсилалось, а тому останні є підставою формування платником сум податкового кредиту.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що Підприємством сформовано податковий кредит в декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року за рахунок податкових накладних, виписаних за інший податковий період (вересень 2014 року) на загальну суму 18 989 500 грн, отриманих від ТОВ "Енергія ПКФ", складених з порушенням вимог п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме не вказано код товару згідно УКТ ЗЕД. Крім того, зазначає про відсутність реального виконання договору, укладеного між позивачем та ТОВ "Енергія ПКФ", посилаючись при цьому на вирок місцевого Приморського районного суду м. Одеси від 21 грудня 2015 року у справі №522/21888/15-к.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 15.01.2015 посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку податкової звітності з ПДВ позивача, а саме: декларації з ПДВ за листопад 2014 року.

За результатами перевірки складено акт Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість №13/15-17-15-01-19-32863396 від 15.01.2015 (том 1 а.с.12-23, далі - Акт перевірки).

На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.02.2015 №0000171500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем 3 164 916, 77 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 791 229, 19 грн (том 1 а.с.11).

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення №0000171500 від 03.02.2015 в адміністративному порядку. Рішенням ГУ ДФС України в Одеській області скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 03.02.2015 №0000171500 - без змін. ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 30.03.2015 №0000351500, яким Підприємству збільшено суму застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на додану вартість на 791 229, 19 грн (том 3 а.с.128-133).

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції, що була чинною на момент формування спірних податкових накладних) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках, такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкові накладні від 30.09.2014 №13, 14, 15, 16, 17, 79, 82, 90, 100, 101, 104, 111, 112, 119, 120, 122, 124, 126, 128, 129, 141, 144, 145, 147, 150, 152, 154, 155, 157, 160 виписані ТОВ "Енергфя ПКФ" на користь позивача прийняті контролюючим органом та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Квитанцій про неприйняття вказаних податкових накладних у зв`язку з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 ПК України не складались та не надсилались продавцю, а тому останні відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України є підставою формування позивачем сум податкового кредиту.

Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними.

Так, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення податкових вигод.

На думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу превалювання суті над формою та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність податкових накладних формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Крім того, суди не врахували наявний в матеріалах справи вирок місцевого Приморського районного суду м. Одеси від 21 грудня 2015 року у справі №522/21888/15-к.

За таких обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх

інстанцій зроблено передчасний висновок про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, не забезпечено при цьому повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно із п. 1 ч. 1 ст. 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року скасувати.

Справу №815/3374/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р.Ф. Ханова