Постанова

від 09.02.2021 по справі 120/4183/19-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/4183/19-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Дмитришена Р.М.

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

09 лютого 2021 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Шидловського В.Б. Матохнюка Д.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представника позивача: Обертюх Т.С.

представників відповідача: Пенської О.Ю., Андріюк О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Енерго Контроль" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

товариство з обмеженою відповідальністю "Енерго Контроль" звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 21.09.2020 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 28.11.2019 за №000260501.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 28.11.2019 за №000267501.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 28.11.2019 за №0007063306.

Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволені позову. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи що призвело до неправильного її вирішення.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач вказує, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що дивіденди - частина прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства, що визначено у Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" відхиляється з огляду на положення ст. 56 ПК. Відповідно до п. 56.21 ст. 56 ПК, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативного-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Так, як в даному випадку відсутні суперечності, є спеціальний закон - ПК України, який дає визначення дивідендів та зазначає, що розрахунок дивідендів здійснюється за правилами бухгалтерського обліку. В свою чергу, відповідно до бухгалтерського обліку - це частина чистого прибутку.

Відповідач вказує, що судом першої інстанції проігноровано Положення про преміювання, в силу приписів якого премія виплачується у межах фонду заробітної плати, затвердженого кошторисом у розмірах - (до 30%) до посадового окладу. При цьому, позивачем до адміністративного позову не надано ні кошторис, ні інформацію про розмір заробітної плати, ні розміри посадових окладів, дані про економію фонду заробітної плати.

Також зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що відповідно до п. 7 П (С)БО "Запаси" - одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Позивач не міг застосувати середньозважений метод бухгалтерського обліку, так як товар на який посилається суд першої інстанції не відноситься до однорідної групи (вітчизняний та імпортований).

В судовому засіданні представники відповідача вимоги апеляційної скарги підтримали в повному обсязі та просили її задовольнити.

Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, товариство з обмеженою відповідальністю "Енерго Контроль" є юридичною особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах, про що свідчать виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань код ЄДРПОУ 38512048.

Згідно зі ст. 20, п. 77.2, п. 82.1 ст. 82 ПК, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання та на виконання наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 10.07.2019 року №3615 проведена планова виїзна перевірка ТОВ "Енерго Контроль" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.04.2014 по 31.03.2019 року відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Перевірка проведена інспекторами ГУ ДФС у Вінницькій області на підставі виданих останнім направлень, зокрема: від 30.07.2019 №2478, головним державним ревізором - інспектором Гордієнко В.Л.; від 30.07.2019 №2479, головним державним ревізором-інспектором Чайкою М.Ю.; від 30.07.2019 №2480, заступником начальника відділу перевірок Литвинюк Л.В.; від 30.07.2019 року №2481, головним державним ревізором інспектором Захарчук Л.Й.

За наслідками проведеної перевірки складено Акт від 27.08.2019 року №2971/1401/38512048 "Про результати планової виїзної документальної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Енерго Контроль", з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.04.2014 по 31.03.2019 року (далі - Акт планової перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "Енерго Контроль":

1. п. 44.1, п. 44.2 ст.44, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-IV (зі змінами та доповненнями), ст.1, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", 13 "Зобов`язання", 15 "Доходи", 16 "Витрати" в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 5533452 грн., у тому числі: за 2016 р. - 75191 грн., за 2017 р - 2883345 грн. (4 кв. 2017 - 2883345 грн), за 2018 р - 55812 грн. (4 кв. 2018 - 55 812 грн.), за 1 квартал 2019 року- 2519105 грн.

2. п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, п.194. 1, п. 198.5 ст. 198 п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК, занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду в сумі 2118815 грн. в тому числі: Червень 2016р. - 35200 грн., Липень 2016р. - 6400 грн., Серпень 2016р. - 6400 грн., Березень 2017р. - 41600 грн., Квітень 2017р. - 27067 грн., Червень 2017р. - 39511 грн., Липень 2017р. - 40405 грн., Листопад 2017р. - 45850 грн., Грудень 2017р. - 1755504 грн., Лютий 2018р - 438 грн., Травень 2018р - 10447 грн., Червень 2018р. - 26960 грн., Серпень 2018р. - 2033 грн., Вересень 2018р - 40500 грн., грудень 2018р. - 40500 грн.

3. п. 200.1 та 200.4 ст. 200 ПК, завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на розрахунковий рахунок платника (ряд.20.2 Декларації) в сумі 1730681 грн.. в тому числі: за жовтень 2017р - 152017 грн., за січень 2018р - 12250 грн., за лютий 2018р. - 1494145 грн., за квітень 2018р. - 72269 грн.

4. п. 201.10 ст. 201, 120 п. 201.10 ст. 201 ПК, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні при встановлені факту реалізації товарів покупцям неплатникам ПДВ та при встановлені факту реалізації товарів нижче ціни придбання у лютому, квітні та травні 2018 року на загальну суму ПДВ 3206096 грн.

5. ст. 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" та п. 1 Постанови правління Національного банку України "Про регулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринку України" в частині порушення законодавчо встановлених строків розрахунків по контракту №19К/2 від 06.06.2016 року, укладеному із T.Y.Z CO., LTD, Китай.

6. пп. 162.1. 1 п. 162.1. ст. 162, п.п. 164.2.20. п. 164. 3 ст. 164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК, в результаті чого за період з 01.01.2016 по 31.03.2019, занижено податок на доходи фізичним осіб на загальну суму 846359,16 грн., у т.ч. за грудень 2016.

ТОВ "Енерго Контроль", не погодившись з висновками акту ГУ ДФС у Вінницькій області та в порядку визначеному п. 86. 7 ст. 86 ПК України, листом №0918/377 від 18.09.2019 року (вх. №1638/10/02-32 від 18.09.2019) надали свої заперечення до Акту документальної перевірки з додатками для розгляду даного заперечення, додається.

Заперечення було розглянуто, за результатом чого складено висновок №15 від 27.09.2019 року. Відповідь на заперечення було надіслано платнику поштою з повідомленням про вручення, що підтверджується квитанцією №2102801445319 від 27.09.2019 року, та не заперечується жодною із сторін.

Оскільки в ході розгляду заперечення надано пояснення та додаткові документи, які спростовують викладені в акті порушення, відповідачем прийнято рішення про проведення позапланової перевірки, відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК, з питань, що стали предметом оскарження.

Згідно із ст. 20, пп.78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК, на виконання наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 27.09.2019 №1115, на підставі направлень від 10.10.2019 року №464, №465 головним державним ревізором - інспектором Гордієнко В.Л. та головним державним ревізором-інспектором Чайкою М.Ю. проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ "Енерго Контроль" з питань, що стали предметом оскарження за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Результати перевірки оформлено Актом від 07.11.2019 року №704/0501/38512048 "Про результати позапланової виїзної документальної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Енерго Контроль" (далі - Акт позапланової перевірки).

Позаплановою перевіркою встановлено порушення:

1. п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 ПК, ст. 1, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 2520372 грн., у тому числі: за 2018 - 1268 грн (4 кв.2018 - 1268грн), за 1 квартал 2019 року - 2519105 грн.

2. пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.3 ст. 164 та пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК, в результаті чого, за перевіряємий період з 01.01.2016 по 31.03.2019, занижено податку на доходи фізичних осіб на загальну суму - 846359,16 грн., у тому числі: за грудень 2016 на суму - 846359,16 грн.

Відповідач вказує, що дата акту позапланової перевірки є фактично датою закінчення розгляду заперечення.

За результатами планової перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області 28.11.2019 року прийнято спірні податкові повідомлення-рішення №000260501; №000267501; №0007063306, з якими позивач не погоджується та оскаржив їх до суду.

Правовідносини, що склались у даній спірній ситуації регулюються Податковим кодексом України (далі ПК), Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 (далі - Порядок № 727).

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 28.11.2019 року за №0007063306, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

22.12.2016 року позивачем, згідно із вимог Статуту, проведено Загальні Збори учасників товариства, за результатами яких складено Протокол від 22.12.2016 року №б/н. Зокрема, учасниками зборів прийнято рішення про направлення прибутку в розмірі 9 032 000,00 грн. отриманого позивачем у січні-листопаді 2016 року на виплату дивідендів учасникам товариства. Позивач на виконання Протоколу від 22.12.2016 №б/н виплатив учаснику ( ОСОБА_1 ) суму доходу у вигляді дивідендів у розмірі 8 444 920,00 грн.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач зазначає про те, що позивач мав виплачувати учаснику ТОВ "Енера Контроль" ОСОБА_1 дивіденди з частини чистого прибутку підприємства, отриманого за січень-листопад 2016, що за даними бухгалтерського обліку становить 2 521 544,94 грн, а не в сумі 9 032 000,00 грн, як зазначено в протоколі Загальних Зборів учасників товариства від 22.12.2016 року.

Зокрема, відповідач вказує, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 ПКУ).

Таким чином, спірним питанням у даній ситуації є нарахування дивідендів за рахунок чистого прибутку товариства чи за рахунок прибутку.

Так, відповідно до положень п.п. 14.1.49. пункту 14.1 статті 14 ПК, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Зазначене визначення поняття "дивіденди" кореспондується із положеннями ст.ст. 10,15 Закон України "Про господарські товариства".

Закон України "Про господарські товариства" втратив чинність у частині, що стосується товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю на підставі Закону № 2275-VIII від 06.02.2018 року.

Отже, до спірних правовідносин застосовуються положення Закону України "Про господарські товариства" (Закон №1576-XII, в редакції Закону, що діяла у спірний період) в силу ст. 1 якої визначено, що господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками. До господарських товариств належать: акціонерні товариства, товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства.

Чинне законодавство, яке діяло на час спірних правовідносин, зокрема ст. ст. 41, 59 Закону №1576, наділяє вищий орган господарського товариства (загальні збори) повноваженнями з прийняття рішень щодо порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку (дивідендів).

Згідно п. б ч. 1 ст. 10 Закону №1576 учасники товариства мають право брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку (дивіденди). Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів.

Згідно зі містом ст. 15 Закону №1576, прибуток товариства утворюється з надходжень від господарської діяльності після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат і витрат на оплату праці. З балансового прибутку товариства сплачуються проценти по кредитах банків та по облігаціях, а також вносяться передбачені законодавством України податки та інші платежі до бюджету. Чистий прибуток, одержаний після зазначених розрахунків та сплати дивідендів, залишається у повному розпорядженні товариства, яке відповідно до установчих документів визначає напрями його використання

Із наведених вище положень законодавства вбачається, що дивіденди є складовою загального прибутку підприємства. У свою чергу, чистий прибуток утворюється виключно після виплати учасникам господарського товариства дивідендів.

Отже, вищезазначені законодавчі акти визначають дивіденди як частку прибутку господарського товариства, проте не конкретизують ідеться про загальну величну нерозподіленого прибутку чи про прибуток звітного періоду.

Так, позивачем у встановленому законом порядку, надавався Звіт про фінансові результати за січень-листопад 2016 року, який складений відповідно до даних бухгалтерського обліку після утримання податків та обов`язкових платежів. Відповідно до відображеної у зазначеному Звіті інформації чистий фінансовий результат (прибуток) становить 9 032 000,00 грн, що в свою чергу підтверджується даними рахунку 44 за 2016 рік.

Відповідно до протоколу загальних зборів учасників товариства від 22.12.2016 року, затверджено результати діяльності товариства за січень-листопад 2016, прибуток у розмірі 9 032 000,00 грн вирішено направити на виплату дивідендів.

За рахунок отриманого прибутку, позивачем утримано та перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 451 600,00 грн. Наявність у позивача джерел виплати дивідендів підтверджується даними його фінансової звітності.

Так, виходячи із загальної суми виплачених дивідендів та враховуючи ставку на доходи фізичних осіб щодо дивідендів у відповідності до п. 167.2 ст. 167 ПК України, а саме 5% бази оподаткування щодо доходу, позивачем правомірно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб.

Таким чином, правомірність розподілу прибутку підтверджують такі документи як Статуту товариства, протокол загальних зборів учасників товариства, розпорядження керівника, дані бухгалтерського обліку (форма 2 "Звіт про фінансові результати" (звіт про сукупний дохід).

А тому, твердження відповідача про те, що фактично виплачена позивачем сума доходу не є дивідендами, а вважається безповоротною фінансовою допомогою, та яка оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах в розмірі 18% - є безпідставними.

З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, щодо неправомірності та наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 28.11.2019 року за №0007063306.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 28.11.2019 року №000260501 та №000267501, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідач вважає, що в порушення п. 44.1 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" підприємством до складу адміністративних витрат за період з 01.03.2018 по 31.12.2018 року віднесено премію за високі досягнення у роботі у розмірі 24 597 559 грн. нарахований на неї внесок на загальнообов`язкове державне страхування у розмірі 59 885 грн. без розумної економічної причини (ділової мети).

Відтак, відповідач прийшов до висновку про відсутність ділової мети при виплаті премії за високі досягнення у роботі працівнику, суд, в контексті спірної ситуації, надає оцінку даним твердженням.

Так, суть концепції ділової мети полягає у тому, що господарська операція повинна мати під собою розумну економічну причину або іншу причину (ділову менту).

Одночасно з тим, доктрина ділової мети ґрунтується на тих нормах податкового законодавства, які передбачають обов`язків зв`язок витрат на придбання активів із введенням платником податків господарської діяльності.

Визначення терміну "господарська діяльність" дано в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).

За змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, прибуток - це мета усієї господарської діяльності, а не результат кожної окремої операції, здійсненої в ході такої діяльності.

З матеріалів справи встановлено, що наказом-розпорядженням №00003-к від 02.03.2018 року в штат підприємства зараховано ОСОБА_2 на посаду радника директора. Вказана особа прийнята за сумісництвом з 40-годинним робочим тижнем та окладом 25 600 на місяць.

Відповідно штатного розпису на 2018 рік визначено оклади, премію в розмірі 30% всім працюючим, крім радника директора (розмір премії визначається індивідуально). Протягом періоду від зарахування в штат до звільнення (з 03.2018 по 29.12.2018 вказаному працівнику було нараховано премію за високі досягнення у розмірі 24 597 558,6 грн. Вказані нарахування віднесено до адміністративних витрат відповідних звітних періодів. При цьому будь-яких розрахунків чи пояснень до наказів не додано. До перевірки надано Положення про преміювання, в якому зазначено, що премії виплачуються з фонду оплати праці, однак кошторис відсутній.

Відповідно до висновків Акта планової перевірки, при цьому диференціація розмірів премій чи обмеження сфери чинності преміальної системи має ґрунтуватися на виробничих та економічних умовах, що склалися на підприємстві.

Показники преміювання керівних працівників підприємства залежать від результатів роботи підприємства (збільшення обсягів виробництва і реалізації продукції, одержання прибутку тощо).

За переконанням відповідача, то що стосується надбавки за високі досягнення у роботі, то сама її назва свідчить про те, що належить вона працівникові з вищими, ніж у колег, результатами роботи, кращою якістю її виконання.

В ході перевірки здійснено аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства. При порівнянні показників діяльності підприємства за 2017 та 2018 рік прослідковується спад виробництва, погіршення фінансово-економічної ситуації на підприємстві. Лише кредиторська заборгованість зменшилась, однак її погашення відбулось в лютому 2018 року, тобто до зарахування ОСОБА_2 на посаду радника директора.

На думку відповідача, нарахування премії у таких значних сумах призвело до збитковості підприємства. За наслідками проведеної планової перевірки податковим органом зроблено висновок про завищення адміністративних витрат за 2018 рік.

За наслідками позапланової перевірки, в зв`язку із запереченнями позивача, які надавались на акт планової перевірки, відповідач робить висновок, що відсутні документи, які б свідчили про досягнення вказаного працівника.

Колегія суддів вважає такі доводи відповідача необґрунтованими, з огляду на таке.

Відповідно до пп. 14.1.195 ст. 195 Податкового кодексу України, працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

П.п. 14.1.48 ст. 14 ПК, заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом;

Відповідно до частини другої статті 97 Кодексу законів про працю України, статті 15 Закону України "Про оплату праці" № 108/95-ВР, - форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами. Якщо колективний договір на підприємстві, в установі, організації не укладено, власник або уповноважений ним орган зобов`язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності - з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом.

Статтею першою Закону № 108/95 визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Відповідно до статті другої Закону № 108/95 структуру заробітної плати складає:

основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;

додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій;

інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Згідно ст. 94 КЗпП України заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства, установи, організації і максимальним розміром не обмежується.

Відповідно до Положення про преміювання, затвердженого наказом директора 18.11.2013 року, зокрема п. 3.1 передбачено, що преміювання працівників підприємства здійснюється за результатами роботи щомісячно в межах фонду заробітної плати, затвердженого штатним розкладом, у відсотках 30% до посадового окладу. Відповідно до змісту штатного розпису товариства встановлено, що розмір премії радника директора визначається індивідуально.

Пунктом 3.2 Положення індивідуальний розмір премії співробітникам, зазначених у п. 2, встановлюється без обмежень. Згідно із п. 2 за результатами роботи за місяць для визначення розміру премій установлюється виконання окремих доручень керівництва.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, висловленою в постанові від 04.02.2020 року по справі № 440/935/19, до підстав віднесення понесених витрат на оплату праці працівників та нарахувань на заробітну плату до складу валових витрат належать перебування працівників у трудових відносинах з платником податку (основна підстава), виконання ними робіт, спрямованих на обслуговування та управління підприємством. При цьому, ані Податковий кодекс України, ані інші закони не обмежують право платника податків на віднесення до складу витрат витрати на оплату праці в залежності від ефективності, доцільності, чи будь-якого іншого критерію використання залучених підприємством трудових ресурсів у власній діяльності.

Питання перебування радника у трудових відносинах із позивачем не заперечується, та доводиться письмовими доказами, преміювання здійснювалось відповідно до виданих керівником наказів, а дані виплати віднесено до складу витрат, що відображено в бухгалтерському обліку.

Підтвердження формування і нарахування заробітної плати та єдиного соціального внеску працівнику відповідач не заперечує, що відображено в акті перевірки, що підприємством до складу адміністративних витрат за період з 01.03.2018 по 31.12.2018 року віднесено премію за високі досягнення у роботі, а також нарахований на неї внесок на загальнообов`язкове державне страхування у розмірі 59 885 грн.

Зі змісту пп. 14.1.222 ст. 195 Податкового кодексу України, роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

За правилами пункту 164.6 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до складу витрат операційної діяльності включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що витрати позивача на виплату премії працівнику та нарахування єдиного соціального внеску є документально підтвердженими, а податковим органом помилково зроблено висновок про завищення позивачем адміністративних витрат за 2018 рік, оскільки за умовами Кодексу законів про працю та Закону України "Про оплату праці" підприємство має право самостійно вирішувати питання преміювання працівників через формування фондів для виплати премії працівникам за преміальними системами, які встановлено в Положенні про преміювання.

При цьому, виплата премій гр. ОСОБА_2 здійснювалась відповідно до Положення про преміювання товариства, затвердженого Наказом № 31/4-АТ від 18.11.2013 року, та особистого вкладу в загальні результати праці за підсумками роботи за місяць при врахуванні особистих якостей та виконання окремих доручень керівництва.

Як Положенням про преміювання так і іншими нормативними документами не передбачено обов`язкову наявність будь-яких пояснень та розрахунків до наказів про преміювання, а також надання іншої інформації про виконану роботу гр. ОСОБА_2 та її об`єм. Функції здійснення аналізу здобутків або досягнень працівників позивача не входять до компетенції контролюючого органу.

Враховуючи вищезазначене, колегія дійшла висновку, що зарахування до складу адміністративних витрат премії радника директора ОСОБА_2 та нарахування на неї внеску на загальнообов`язкове державне страхування є обґрунтованим.

Також, відповідач стверджує, що позивачем безпідставно віднесено до складу інших операційних витрат за 1 півріччя 2018 року перевищення вартості придбаних матеріалів при їх поверненні у загальній сумі 1694 134 грн.

Так, відповідно до планової перевірки, зазначено, що проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 у загальній сумі 3 371 226 грн, в тому числі: 2016 рік - 38 841 грн, 2017 рік - 195 538 грн., 2018 рік - 2 669 000 грн, 1 квартал 2019 року- 467 847 грн, на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей, аналізів та карток по рахунках 20 "Матеріали" з субрахунками, 286 "Основні засоби для продажу", 31 "Поточний рахунок", 33 "Кошти в дорозі", 631 "Розрахунки з постачальниками", 65 "Розрахунки по страхуванню" з субрахунками, 66 "Розрахунки по зарплаті" з субрахунками, 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 94 "Інші операційні витрати" з субрахунками, 79 "Фінансові результати" з субрахунками та інші необхідні рахунки бухгалтерського обліку, які перевірені суцільним порядком, видаткових накладних, банківських документів, МД, контрактів та інших первинних документів, встановлено завищення задекларованих ТОВ "Енерго Контроль" показників у рядку 2180 Звіту "Інші операційні витрати" у загальній сумі 1 694 134 грн.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, що матеріали, а саме "Друкована плата Д1.Б5-Р", в кількості 12 850 шт., зберігались на складі позивача, та не використовувались під час здійснення господарської діяльності. Протягом січня - квітня 2018 року за митними деклараціями №№UA401010/2018/000121 від 06.01.2018 та UA401010/2018/005197 від 17.02.2018, отримано аналогічні друковані плати на загальну суму 9 888 083,29 грн в кількості 21 500 шт. Імпортовані плати доукомплектовано додатковими технічними складовими на суму 4 044 023,50 грн. для подальшого використання їх у виробництві.

З огляду на вказане, облікова вартість матеріалів значно підвищилась.

Так, позивач обліковує запаси за середньозваженою ціною матеріалів, яка склала 569,20 грн, виходячи з наступного розрахунку (5 620 076,00 + (9888 083,29 + 4 044 023,50))/(12850+21500) = 569,20 грн.

Тому, при повернені матеріалів виникла сума перевищення облікової вартості за середньозваженою ціною (569,20 грн.) над вартістю придбання (437,36 грн.), в наслідок чого сформована сума витрат 1 694 133,60 грн.

За операціями зі зміни середньозваженої ціни при поверненні товару коригування фінансового результату в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств не передбачено. Такі різниці обліковуються за загальним правилом та включаються у доходи/витрати періоду, коли вони виникли.

Таким чином, повернення матеріалів здійснювалось по ціні придбання, тому віднесення суми перевищення облікової вартості над ціною придбання позивача в розмірі 1 694 133,60 грн є обґрунтованим.

Відповідач зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що відповідно до п. 7 П (С)БО "Запаси" - одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Позивач не міг застосувати середньозважений метод бухгалтерського обліку, так як товар на який посилається суд першої інстанції не відноситься до однорідної групи (вітчизняний та імпортований).

Позиція відповідача є помилковою, оскільки відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, облік запасів здійснюється позивачем за середньозваженою ціною матеріалів. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться позивачем щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.

Як зазначено в акті перевірки та рішенні суду першої інстанції, позивачем дійсно, протягом лютого та квітня 2018 року повернуто підприємствам-неплатникам ПДВ матеріали, а саме "Друкована плата РСВА ЛЕБ-Д1.Б5-РК6".

Повернення придбаних у підприємств - неплатників ПДВ матеріалів здійснювалось по ціні придбання, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами, які досліджувались відповідачем під час проведення позапланової документальної перевірки та слугували підставою для перегляду висновків прийнятих в ході проведення планової документальної перевірки.

Щодо доводів відповідача про те, що позивач не міг застосувати середньозважений метод бухгалтерського обліку, так як придбаний товар не відноситься до однорідної групи (вітчизняний та імпортований), то суд вважає їх необґрунтованими, оскільки після документування імпортованих плат, аналогічних наявним на складі, відповідними комплектуючими, готова плата не може вважатись імпортним продуктом.

Об`єднання товару в однорідні групи товарів із різними найменуваннями, які підпадають під визначення ідентичних або однорідних, знаходяться виключно в компетенції підприємства та повинно бути визначене відповідним наказом про його облікову політику.

Так, згідно з п.п. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 ПК України - однорідні товари не є ідентичними. але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, виконують однакові функції та вважаються комерційно взаємозамінними.

Крім того, наказом позивача від 25.09.2017 "Про уніфікацію обліку ТМЦ" прийнято рішення про те, що оприбуткування ТМЦ від постачальників, зазначених у таблиці 1 додатку 1 до цього наказу, у випадку, коли найменування ТМЦ не відповідає номенклатурі товариства необхідно проводити згідно таблиці 2 додатку 1 до цього наказу, у зв`язку з тим, що вказані ТМЦ однорідні, мають схожі характеристики, складаються із схожих компонентів, виконують однакові функції та вважаються комерційно взаємозамінними.

Застосування середньозваженої ціни в бухгалтерському обліку до імпортованих і доукомплектованих плат та таких, які зберігались на складі є законним та аргументованим.

Таким чином, повернення даних плат за ціною придбання доводиться видатковими накладними та накладними про їх повернення, які були наявні в ході перевірки та долучені до матеріалів справи, що спростовує висновок відповідача про перевищення вартості придбання матеріалів над ціною їх повернення.

А тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення №000260501 є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, оскільки податкове повідомлення-рішення №000260501, судом визнано протиправним, то підлягає скасуванню і податкове повідомлення-рішення форми "П" від 28.11.2019 року №000267501 яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за рахунок порушення у віднесені до витрат премій.

За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд звертає увагу, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки гуртуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Таким чином, зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення в цілому, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 16 лютого 2021 року.

Головуючий Боровицький О. А. Судді Шидловський В.Б. Матохнюк Д.Б.