Постанова

від 05.03.2021 по справі 821/1488/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2021 року

м. Київ

справа № 821/1488/16

адміністративне провадження № К/9901/31974/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Гончарової І.А.,

суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року (головуючий суддя - Кузьменко Н.А.)

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Вербицька Н.В.)

у справі №821/1488/16

за позовом Приватного акціонерного товариства Южмормонтаж

до Головного управління ДФС у Херсонській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2016 року Приватне акціонерне товариство Южмормонтаж (далі - позивач, платник, Товариство, ПрАТ Южмормонтаж ) звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Херсонській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

На обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило, що надані ним первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності між позивачем та ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) у періоді, що перевірявся та свідчать про правомірність формування платником податкового кредиту за результатами господарських відносин із вказаним вище контрагентом.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2017 року, адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області №0000911422 від 30.06.2016, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 134821,00 грн;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Херсонській області на користь позивача судовий збір у розмірі 2022,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані Товариством первинні документи у повній мірі підтверджують фактичне виконання укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом договорів субпідряду та підтверджують правомірність формування платником даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ Домус Альянс (ТОВ Фірма Гравіс ) у періоді, що перевірявся.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про неможливість виконання ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) умов укладених із позивачем договорів субпідряду з урахуванням часу, місцезнаходження майна, наявної кількості основних засобів і трудових ресурсів контрагента тощо.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

04 травня 2017 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

02 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств за 2015 рік по взаємовідносинам з платниками податків ТОВ Компанія Адамант (ТОВ Зеріс ) за березень, квітень, травень, червень 2015 року, ТОВ НПЛ Ком за серпень, листопад, грудень 2015 року, ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) за вересень, жовтень 2015 року, подальшого використання, реалізації придбаних у контрагентів-постачальників товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), відображення здійснених фінансово-господарських операцій у податковій звітності, за результатами якої складено акт № 44/21-22-14-06 від 13 травня 2016 року (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством, зокрема, вимог:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено податковий кредит на загальну суму 89881,00 грн, в тому числі за вересень 2015 року - 53153,00 грн, жовтень 2015 року - 36728,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 30 червня 2016 року №0000911422, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 134821,50 грн, зокрема, за основним платежем - 89881,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 44940,50 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) у періоді, що перевірявся.

Вважаючи податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими, належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Виконавець) та Державним підприємством Ізмаїльський морський торгівельний порт (Замовник) укладено договір про надання послуг №16/151 від 21 серпня 2015 року, за умовами якого Виконавець зобов`язується своїми силами і засобами за завданням та за рахунок замовника надати послуги з поточного ремонту портального крану Альбатрос інв. №56, а Замовник зобов`язується прийняти та сплатити їх вартість в порядку і на умовах, передбачених цим договором.

Також між позивачем (Виконавець) та Державним підприємством Ізмаїльський морський торгівельний порт (Замовник) укладено договір про надання послуг №13/149 від 21 серпня 2015 року, за умовами якого Виконавець зобов`язується своїми силами і засобами за завданням та за рахунок замовника надати послуги з поточного ремонту портального крану Альбатрос інв. №47, а Замовник зобов`язується прийняти та сплатити їх вартість в порядку і на умовах, передбачених цим договором.

З метою забезпечення виконання своїх зобов`язань за вказаними вище договорами про надання послуг між позивачем та ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) було укладено договори субпідряду.

Так, 02 вересня 2015 року між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) (Субпідрядник) укладено договір субпідряду №159, за умовами якого Генпідрядчик доручає, а Субпідрядник зобов`язується на свій ризик виконати в порядку та на умовах договору роботи по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів. Роботи проводяться поетапно, предмет кожного етапу робіт, його вартість, строки виконання робіт обумовлюються додатковими угодами.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору, позивач надав копії актів приймання виконаних будівельних робіт та виписки по особовим рахункам.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Амінтранс (ТОВ Фірма Гравіс , ТОВ Домус Альянс ) у періоді, що перевірявся.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки судами під час розгляду справи не досліджено можливість виконання контрагентом обумовлених договором робіт з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів (фахівців у відповідній галузі), не з`ясовано ким саме виконувалися роботи та чи проводився із цими працівниками розрахунок, не проаналізовано можливість виконання обумовлених робіт з урахуванням часу, місцезнаходження майна тощо.

Наявні у наданих Товариством первинних документах невідповідності, зокрема, зазначення в актах приймання виконаних будівельних робіт ПАТ Южмормонтаж Замовником, а ТОВ Домус Альянс Генпідрядником за договором субпідряду від 02 вересня 2015 року №159 дають підстави для сумніву у відповідності первинних документів вимогам законодавства та, як наслідок, правомірності формування Товариством податкового кредиту за такими господарськими операціями.

Крім того, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що за умовами укладених між позивачем та Державним підприємством Ізмаїльський морський торгівельний порт договорів про надання послуг від 21 серпня 2015 року №16/151 та №13/149 від 21 серпня 2015 року, Виконавець (позивач) зобов`язувався своїми силами і засобами надати Замовнику послуги з поточного ремонту портального крану.

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2017 року скасувати.

Справу №821/1488/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова