Постанова

від 15.09.2021 по справі 826/17076/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 826/17076/17

адміністративне провадження № К/9901/14098/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Глобал Трейдинг до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним акта, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (процесуального правонаступника Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.09.2019 (суддя - Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 (головуючий суддя Кобаль М.І., Бабенко К.А., Степанюк А.Г.),

У С Т А Н О В И В :

У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Глобал Трейдинг (далі - позивач, ТОВ Глобал Трейдинг , Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС) в якому просило: визнати протиправним акт перевірки від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.08.2017 №0005531402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 618' 507,50,50 грн (в тому числі, основний платіж - 497' 806,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 123' 701,50 грн) та №0005541402 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 44' 600,00 грн.

Позовні вимоги Товариства обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074, на підставі якого були прийняті зазначені повідомлення-рішення, про безтоварний характер господарських операцій із ТОВ Сан Телеком і ТОВ Арвейд (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки ґрунтуються на підставі податкової інформації в інформаційно-аналітичних базах ДФС та в Єдиному державному реєстрі судових рішень (ЄДРСР) відносно зазначених контрагентів та їх посадових осіб, а не аналізі первинних документів. Позивач стверджував, що правомірно задекларував суми податкового кредиту за операціями з придбання послуг у ТОВ Сан Телеком та товару у ТОВ Арвейд , які підтверджені належними первинними документами, що містять необхідні для цілей податкового обліку відомості про зміст та обсяг операцій. На час здійснення поставок контрагенти-постачальники мали господарську та податкову правосуб`єктність. Посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, в яких отримані докази щодо протиправної діяльності контрагентів-постачальників, позивач вважав безпідставними з огляду на те, що вироки в кримінальних провадженнях не ухвалені. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 18.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.08.2017 №0005531402, №0005541402; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, є протиправними, оскільки господарські операції позивача з придбання у ТОВ Сан Телеком послуг (підтримка та обслуговування VPN, оренда серверних потужностей, оренда статистичного ІР, послуги безлімітного симетричного каналу Інтернет на загальну суму 500500,00 грн, в тому числі ПДВ 83416,66 грн), а у ТОВ Арвейд товару (товари для риболовлі в асортименті на загальну суму 2735934,08 грн, в тому числі ПДВ 455989,03 грн), за наслідками яких Товариство сформувало дані свого податкового обліку, були реальними. Виконання господарських операцій підтверджується належними первинними документами бухгалтерського обліку та документами податкового обліку (щодо послуг - платіжні доручення, акти про надання послуг, податкові накладні; щодо товару - видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей), які є достатніми доказами для встановлення факту цих операцій. Придбаний товар та послуги були використані у господарській діяльності, що також підтверджено відповідними документами (щодо послуг - запити цін, надіслані виконавцем нові налаштування серверів; щодо товару - договори про поставку позивачем цього ж товару на користь третіх осіб, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, бухгалтерська довідка про залишок товару). Інформація з інформаційно-аналітичних баз ДФС щодо ТОВ Сан Телеком та ТОВ Арвейд як суб`єктів з ознаками фіктивного підприємництва судами попередніх інстанцій визнана неналежним доказом, а також такою, що, з урахуванням установлених у справі обставин, не спростовує факт придбання позивачем товару та послуг у зазначених контрагентів-постачальників. Згідно з висновком судів, порушення кримінального провадження по факту фіктивного підприємництва з використанням ТОВ Сан Телеком та ТОВ Арвейд без ухвалення судом обвинувального вироку не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій та не створює негативних правових наслідків для позивача.

Відмова у задоволенні в іншій частині позову (щодо визнання протиправним акта перевірки) обґрунтована тим, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень, оскільки безпосередньо не породжує для платника податків юридичних наслідків.

Вирішуючи спір, суд послався на висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах Верховного Суду від 13.02.2018 (справа №815/4940/16), від 29.10.2018 (справа №819/1013/16), від 03.04.2018 (справа №826/1343/16), від 03.05.2018 (справа №820/3481/17), від 26.06.2018 (справа №803/649/15-а), від 31.07.2018 (справа №820/3119/17), від 31.07.2018 (справа №0870/4938/12), від 31.07.2018 (справа №817/1339/17), від 21.11.2018 (справа №823/103/17), від 11.04.2019 (справа №П/811/1761/16), від 16.05.2019 (справа №2а-12327/11/2670).

Головне управління ДПС у м. Києві (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, а в позові відмовити.

Як на підставу касаційного оскарження прийнятих у цій справі судових рішень ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм частини другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), порушення норм статей 72, 90, 148 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки доказам, на які він посилався на підтвердження безтоварності операцій позивача із ТОВ Сан Телеком та ТОВ Арвейд , не вирішили його клопотання про допит свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , директорів зазначених товариств, які під час допиту у кримінальному провадженні заперечували свою причетність до їх діяльності. Відповідач зазначив, що висновки в судових рішеннях щодо застосування наведених норм права зроблені без врахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України від 22.09.2015 (справа №21-887а15) та Верховного Суду у постановах від 16.04.2020 (справа №826/5012/14), від 06.06.2018 (справа №П/811/2247/14), від 23.07.2019 (справа №826/10361/17), від 11.09.2018 (справа №826/13811/16), від 21.01.2020 (справа №826/9569/18), щодо перевірки доводів контролюючого органу на підтвердження обставин безпідставного отримання платником податків податкової вигоди, зокрема доводу про заперечення особою, прізвище якої вказано в первинних документах, своєї участі у створенні та діяльності підприємства під час досудового розслідування в кримінальному провадженні, із застосуванням засобів доказування, передбачених нормами КАС.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 24.06.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС та підстав касаційного оскарження зазначених судових рішень, наведених у касаційній скарзі.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстав відкриття касаційного провадження, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Глобал Трейдинг з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ Сан Телеком за період 01.07.2014 по 31.08.2014 та ТОВ Арвейд за період з 01.04.2015 по 30.04.2015 (далі - акт перевірки).

У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 494' 806,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації) за квітень 2015 року, на 44' 600,00 грн.

Такі висновки контролюючого органу в акті перевірки вмотивовані посиланням на обставини щодо відсутності реального придбання позивачем товару та послуг у ТОВ Сан Телеком та ТОВ Арвейд , і, відповідно, безпідставного включення позивачем до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 539' 406,00 грн в податкових деклараціях з ПДВ за квітень, серпень 2014 року, квітень 2015 року на підставі податкових накладних, виписаних від імені зазначених контрагентів-постачальників на операції з постачання товару та послуг.

Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; не декларують податкові зобов`язання та не подають документів обов`язкової звітності; за місцезнаходженням відсутні, що стало підставою для анулювання свідоцтва платника ПДВ (ТОВ Сан Телеком - 23.01.2015; ТОВ Арвейд - 09.09.2015). За результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено; згідно з даним з Єдиного реєстру досудових розслідувань ТОВ Сан Телеком фігурує у кримінальному провадженні №32014100080000042, а ТОВ Арвейд - у кримінальному провадженні №22014040000000192; в інформаційній системі Податковий блок щодо них зареєстрована облікова картка суб`єкта фіктивного підприємництва, в якій зазначено, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які вказані як директори цих товариств у період, на який припадають дати підписання ними первинних документів на оформлення господарських операцій з позивачем, у процедурах зазначених кримінальних проваджень дали свідчення, згідно з якими вони виступили засновниками ТОВ Сан Телеком та ТОВ Арвейд за грошову винагороду без мети здійснення господарської діяльності з використанням цих товариств, участі в їх діяльності не приймали, а документи як їх керівники та особи, відповідальні за виконання господарської операції, не підписували.

Свідченням недостовірності даних податкового обліку Товариства за наслідками операцій із Сан Телеком та ТОВ Арвейд контролюючий орган також визнав ненадання Товариством ТТН, які б підтверджували перевезення товару (рух активів між ТОВ Глобал Трейдінг з ТОВ Арвейд ).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення права платника ПДВ на податковий кредит за рахунок сум ПДВ, нарахованого (сплаченого) у ціні товару (послуг), по-перше, мають бути фактично здійсненими і, по-друге, підтверджені належним чином оформленими первинними документами відповідно до переліку, визначеного правовими нормами, а також податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в ЄРПН.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах не викликають сумнів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16. Відповідно до правової позиції Верховного Суду України надання платником податків контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо контролюючий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина, як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.

Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд у ряді постанов, але не виключно, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Верховний Суд у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19, від 03.01.2018 вказав, що встановлення обставин у справі, в якій спір стосується факту господарських операцій, вимагає від суду перевірки доводу контролюючого органу про фіктивність підприємницької діяльності з боку контрагентів платника податків, як підстави виключення з податкового обліку фінансових показників операцій з такими контрагентами, обґрунтований посиланням на інформацію щодо такого роду діяльності, отриману в процедурах кримінального провадження, в тому числі, на свідчення (пояснення) посадової особи господарюючих суб`єктів (контрагентів платника податків). Такі обставини мають значення для розгляду справи, спір в якій виник у зв`язку з виключенням з податкового обліку сум податкового кредиту та витрат за операціями з такими контрагентами, і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування. Вчинені під час здійснення протизаконної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Як вже було зазначено, приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган виходив з того, що операції з придбання позивачем товару та послуг у ТОВ Сан Телеком і ТОВ Арвейд не були фактично здійснені, оскільки у цих контрагентів-постачальників не було необхідних умов для здійснення підприємницької діяльності в силу відсутності основних засобів, матеріально-технічних та трудових ресурсів; метою створення цих підприємств було їх задіяння в злочинних схемах незаконної податкової мінімізації, що було встановлено в процедурах кримінальних проваджень; засновники та керівники цих підприємств у свідченнях, наданих в таких процедурах, заперечували свою причетність ведення їх діяльності.

Суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці цього доводу ГУ ДФС щодо таких показів керівників ТОВ Сан Телеком і ТОВ Арвейд ( ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ), наданих у межах кримінальних проваджень №32014100080000042 та №22014040000000192, послалися на постанову Верховного Суду від 27.03.2018 у справі №816/809/17, відповідно до якої вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою; сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками.

Однак, суди попередніх інстанцій, пославшись на наведений висновок Верховного Суду, не взяли до уваги, що в документах, виписаних на операції з поставки позивачу товару від ТОВ Арвейд , в тому числі, і в податкових накладних, ОСОБА_2 зазначений як директор та особа, відповідальна за здійснення господарської операції і правильність її оформлення (а.с. 71, 110,114, 117-142, т.1-й). В податковій накладній від 31.07.2017 №41 на поставку ТОВ Сан Телеком на адресу Товариства послуг з оренди статистичного ІР адреса за липень 2014 вартістю 5000,00 грн, в тому числі, ПДВ 833,33 грн ОСОБА_1 зазначений як особа, яка склала податкову накладну (а.с. 71, т. 1-й). При цьому суди не визнали таким, що не відповідає фактичним обставинам довід відповідача, що зазначені особи в процедурах кримінального провадження засвідчили свою непричасність до здійснення діяльності ТОВ Арвейд та ТОВ Сан Телеком .

Суд першої інстанції задовольнив клопотання відповідача про допит ОСОБА_1 та ОСОБА_2 як свідків для підтвердження обставин щодо фіктивного підприємництва з боку зазначених товариств. Ці особи, однак, не були допитані судом, у справі є докази, які підтверджують, що їм не були вручені повістки про виклик до суду (а.с. 34,35, 246, 247, 249, 250 т. 3-й, а.с. 7,8 т. 4-й). Суд апеляційної інстанції клопотання ГУ ДФС про виклик цих свідків не розглянув (а.с.127, т.4-й).

Обставини щодо непричетності ОСОБА_1 та ОСОБА_2 до фінансово - господарської діяльності ТОВ Сан Телеком і ТОВ Арвейд , на які посилається відповідач, мають значення для розгляду цієї адміністративної справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій із вказаними контрагентами-постачальниками належними документами, а відтак, чи правомірно позивач сформував в податковому обліку податковий кредит за операціями з придбання у цих контрагентів-постачальників товару та послуг. У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказами господарської операції у адміністративній справі.

ГУ ДФС на обґрунтування доводу про завищення Товариством сум податкового кредиту з придбання товарів та послуг у ТОВ Сан Телеком і ТОВ Арвейд , як в акті перевірки, так і в судовому процесі посилалося не тільки на свідчення (пояснення) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в кримінальному провадженні, але й на інші обставини щодо діяльності зазначених контрагентів-постачальників, що в сукупності можуть поставити під сумнів можливість поставки товару та надання ними послуг позивачу.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (частини третя, четверта цієї статті).

Наведені норми вимагали від апеляційного суду розгляд клопотання ГУ ДФС про допит свідків, що, однак, зроблено не було.

Суд апеляційної інстанції не звернув увагу, що суд першої інстанції встановив факт придбання позивачем послуг у ТОВ Сан Телеком на підставі, зокрема актів надання послуг №ОУ-0731/14 від 31.07.2014, № ОУ-0801/01 від 01.08.2014, № ОУ-0808/01 від 08.08.2014, № ОУ-0815/01 від 15.08.2014, № ОУ-0818/02 від 18.08.2014, № ОУ-0822/01 від 22.08.2014, № ОУ-0825/01 від 25.08.2014, № ОУ-0831/07 від 31.08.2014, не перевіривши, чи відповідають ці документи вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV щодо зазначення в первинних документах, як обов`язкового реквізиту особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (норма абзацу сьомого частини другої статті 9 Закону №996-XIV в редакції, чинній до 30.09.2015).

Відповідно до положень пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (зареєстровано Міністерством юстиції України 05.06.1995 за N 168/704) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити, як посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Приєднані до матеріалів справи світлокопії зазначених актів даних щодо уповноваженої особи ТОВ Сан Телеком не містять (а.с. 52, 62, 70, 77, 79,81, 83, 87, 89, т.1-й).

Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пунктів 1, 3 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; 3) якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС).

Беручи до уваги наведені порушення судом апеляційної інстанцій норм процесуального права, стверджувати, що суд апеляційної інстанцій правильно встановив обставини у справі, а відтак і що правильно застосував норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 підлягає скасуванню з направленням справи до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанцій слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку у відповідності з нормами матеріального права.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 328, 339, 341, 344, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 і передати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон І.Л. Желтобрюх