Постанова

від 13.09.2022 по справі 826/11458/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 826/11458/18

адміністративне провадження № К/990/18270/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Войціцького Г.Є., Бідного Є.М.,

представника Відповідача: Гайдая М.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2021 року (суддя Кармазін О.А.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року (судді: Єгорова Н.М., Федотов І.В., Чаку Є.В.)

у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор"

до Головного управління ДПС у м. Києві,

треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю "Амрон Плюс",

Товариство з обмеженою відповідальністю "Брайд",

Товариство з обмеженою відповідальністю "Кромпа-Трейд"

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Дочірнє підприємство "Пегас-Пріор" (надалі також - Позивач, ДП «Пегас-пріор») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 травня 2018 року №00004961402.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний індивідуальний акт не відповідає вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже останнім правомірно відображено наслідки операцій з контрагентами з огляду на наявність у Позивача необхідних первинних документів на підтвердження реальності операцій. При цьому зазначив, що вироків у кримінальних справах не існувало на момент здійснення цих операцій та акцентував увагу на грубих процедурних порушеннях під час перевірки, які впливають на об`єктивність, обґрунтованість та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та відсутність підстав для проведення повторної перевірки.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року, позов Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор" задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив, зокрема із того, що актом перевірки не заперечується наявність у ДП «Пегас-Пріор» первинних документів на підтвердження операцій із контрагентами; матеріалами справи підтверджується, що господарські операції з контрагентами Позивачем здійснено до винесення вироків у кримінальних провадженнях (позапланову перевірку позивача здійснено у 2018 році за період 2015 рік - 9 місяців 2016 року, у той час, як вироки щодо керівників контрагентів винесено у 2017 році); норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Постановою Верхового Суду від 28 вересня 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково та скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи вказані рішення, Верховний Суд виходив із того, що:

- докази, на які послалися суди як на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлятьбставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій. Оскільки у справі, яка розглядається, ГУ ДФС у м. Києві посилалося на те, що ТОВ "Амрон Плюс" є фігурантом кримінальних проваджень, а директорів ТОВ "Брайд" та ТОВ "Кромпа-Трейд" (які заперечують свою участь у реєстрації та фінансово-господарській діяльності цих товариств) визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, то перевірка і встановлення таких обставин мала значення для правильного вирішення спору; наявність ознак фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливає на спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивного підприємства податкової вигоди;

- у цій справі недослідженими залишилися обставини наявності у контрагентів позивача технічної можливості виконання укладених із позивачем угод.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року, відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, не погодився із зазначеними у позовній заяві доводами та вказав, що:

- за змістом ухвалених судових рішень в рамках кримінальних проваджень щодо посадових осіб Відповідача підприємства-контрагенти Позивача зареєстровані на підставних осіб, які не мали наміру та не здійснювали фактичної господарської діяльності (дій) та будь-яких операцій від імені вказаних контрагентів, свої повноваження як керівники вказані особи не реалізовувала, договори та первинні документи не складали та не підписували;

- первинні документи не містять деталізованої інформації, які б конкретизували надані послуги, номенклатура поставки зазначена загальними висловами та неконкретна за змістом, а тому вони не можуть враховуватися при формуванні відповідних сум податкових вигод. Номенклатура поставки в актах не розкриває зміст операцій по структурі цих послуг та власне обсяг цих послуг, не містить інформації - у чому полягала новизна цих послуг (відомостей) для позивача, що вказує як на відсутність зв`язку витрат з господарською діяльністю, так і на юридичну дефектність цих актів для цілей формування обліку та спірних сум податкових вигод, оскільки, в них не розкрито - у чому полягає сутність "послуг", що в даному випадку є необхідним виходячи із специфіки та характеру обумовлених операцій;

- наявність оплати за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного у сукупності, не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю підприємств - учасників спірних операцій.

В додаток до наведеного вище апеляційний суд відхилив посилання представника Позивача на відсутність оригіналів первинних документів в силу їх вилучення в межах кримінальних проваджень. Суд вказав, що слідчому надавався доступ до документів з вилученням належним чином засвідчених їх копій, протокол вилучення документів в матеріалах справи відсутній; Товариство лише один раз на протязі трьох років зверталось до податкового органу з запитом про повернення оригіналів документів. В судовому засіданні представник Позивача зазначив, що звертався з адвокатським запитом до Головного управління ДФС у м. Києві щодо повернення оригіналів документів, проте відповіді не отримав, доказів на підтвердження зазначених обставин до суду не надав. Враховуючи викладене вище суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що у позивача не було необхідності надавати оригінали документів оскільки в зазначеній вище ухвалі чітко передбачено необхідність надання саме копій первинних документів. Одночасно суд критично оцінив опис документів та матеріалів підтверджуючих реальність виконання послуг, які були вилучені на підставі листа-запита Головним управлінням ДФС у м. Києві №7290/10/26-59-2302, складений Позивачем 20 березня 2018 року, оскільки даний доказ не дає змоги дійти до висновку про його достовірність.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Позивач в касаційній скарзі просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва у справі № 826/11458/18 від 26 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №826/11458/18 від 2 лютого 2022 року та направити справу на новий розгляд.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 6 квітня 2018 року №209/26-15-14-02-14/2457567 (надалі також - Акт).

Згідно із висновками Акта Позивачем допущено порушення вимог:

- пунктів. 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 528 920 грн, у тому числі за 9 місяців 2016 року в сумі 1 528 920 грн.

На підставі Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 4 травня 2018 року №00004961402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1911150 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням - 1528920 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 382230 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали зафіксовані у акті перевірки висновки про те, що Позивач безпідставно включив до складу витрат витрати за результатами придбання консультаційних та маркетингових послуг, оскільки такі послуги ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трейд», ТОВ «Брайд» фактично не надавались.

Як зазначено в акті перевірки, ДП «Пегас-Пріор» отримувалися безоплатні маркетингові послуги, а саме: придбання у Компанії «Пегасус Проперті Кооперейшн» в 2015 році частини будівлі, а саме: нежилих приміщень п`ятого поверху (офісного комплексу Артем Бізнес Центр) за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька, буд. 4; позитивна динаміка отримання чистого доходу від реалізації послуг (оренда приміщень) за 2015 рік - 29748, 2 тис грн., а за 9 місяців 2016 року - 39 942, 7 тис грн.

В обґрунтування наведених висновків Відповідач у акті перевірки покликався на те, що:

- ТОВ «Брайд» перебуває в процедурі припинення, свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 26 травня 2016, фінансові звіти за період 2015, 2016 роки не подавались, остання звітна декларація з податку на додану вартість за квітень 2015 року; відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: Кіровським районним судом міста Дніпропетровська від 21 лютого 2017 року справі №203/380/17 (1-кп/0203/178/2017) відповідно до кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №32016100110000200, винесено вирок щодо директора та засновника фіктивного підприємства ТОВ «Брайд» ОСОБА_1 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частини першої статті 205 (Фіктивне підприємництво) Кримінального кодексу України;

- ТОВ «Кромпа-Трейд» не є платником податку на додану вартість, не звітує з моменту реєстрації. Відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: Кіровським районним судом міста Дніпропетровська від 21 вересня 2017 року у справі №200/17927/15-к (№1-кс/0203/447/2015), відповідно до кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №32015100110000234, винесено вирок щодо директора та засновника фіктивного підприємства ТОВ «Кромпа-Трейд» ОСОБА_2 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частини першої статті 205 (Фіктивне підприємництво) Кримінального кодексу України;

- по ТОВ «Амрон Плюс» не є платником податку на додану вартість, не звітує з моменту реєстрації. Відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: в ухвалі Ленінського районного суду міста Харкова від 19 вересня 2016 року справі №1-кс/642/1399/16 (№1-кс/642/1399/16), за матеріалами у кримінальному провадженні, внесеному в ЄРДР за №320161001100000162, зазначено: «…без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, з метою прикриття незаконної діяльності створили та зареєстрували в органах державної реєстрації суб`єктами підприємницької діяльності (юридична особа), а саме: ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трейд», ТОВ «Брайд» та інші».

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, представник Позивача стверджує, що судом апеляційної інстанції при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду у справах за подібних правовідносин, а саме:

- податковим органом не виконано свій обов`язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не витребувано у сторін документів та інформації, яка стала підставою для обґрунтування таких вимог. Сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій (постанови від 18 грудня 2018 року у справі № 826/10205/16; від 11 листопада 2020 року у справі № 140/2556/19);

- сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними." (постанови від 24 вересня 2021 року у справі № 320/5555/20, від 27 лютого 2018 року у справі № 802/1853/16-а).

Позивач також стверджує і про те, що суди, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно надали оцінку доказам щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами не лише з огляду на неправомірне покликання на встановлені у вироках щодо посадових осіб контрагентів обставини, а й на:

- відповідність документів щодо операцій, здійснених з ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд", та ТОВ "Амрон Плюс", вимогам чинного законодавства щодо оформлення таких;

- відсутність чітких вимог у нормативно-правових актах щодо обсягу деталізації документів;

- неможливість формування висновків щодо вчинення порушень на підставі інформації про правопорушення, здійснені контрагентами Скаржника, адже у ході розгляду справи не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, що доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

На підтвердження цього у касаційній скарзі наведено доводи про те, судами при вирішенні спору також не було враховано правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №200/5932/19-а та від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а, за змістом яких:

- ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій;

- подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах";

- не надання податкової звітності контрагентом не може бути підставою для настання негативних наслідків для позивача. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інше). Податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Крім того, Позивач стверджує, що у ході розгляду справи йому безпідставно відмовлено у задоволенні клопотання про призначення експертизи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. На переконання скаржника дослідження економічної доцільності здійснення операцій має істотне значення для розгляду цієї справи оскільки саме необґрунтований висновок суду першої інстанції з цього питання ліг в основу Постанови апеляційного суду.

Позивач у скарзі покликається також і на передачу Касаційним адміністративним судом до Великої Палати справи № 160/3364/19 з метою відступлення від висновків Верховного Суду України про те що господарські операції фіктивних підприємств нібито не можуть бути легалізовані навіть у випадку їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.

3.2. Доводи Відповідача

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача стверджував про відповідність вимогам законності та обґрунтованості рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

У задоволенні касаційної скарги просив відмовити.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (стаття 135 ПК України).

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, в тому числі за результатами аналізу наведених норм сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем та ТОВ "Амрон Плюс" (директор Казмирук А.М.), ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд" (директор ОСОБА_1) у березні 2015 року укладено договори про надання консультаційних послуг.

На підтвердження цих операцій під час перевірки надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких зазначено, що ТОВ "Амрон Плюс", ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд" здійснено відповідно:

-консультації, рекомендації та поради замовнику щодо ефективних методів організації та здійснення господарської діяльності, методів пошуку нових клієнтів, способів організації заходів для успішного ведення бізнесу та інші подібні заходи;

- консультації з питань комерційної діяльності замовника, сучасних та ефективних методів управління бізнесом, ефективність планування, які є необхідними для господарської діяльності;

- консультації, рекомендації та поради замовнику щодо ефективних методів менеджменту та маркетингу, сучасних систем менеджменту, використання маркетингових баз даних, сучасний менеджмент, навички та техніка продажу і просування орендних послуг на ринку нерухомості і тому подібні послуги.

При цьому, суди послались на встановлені вироками Кіровського районного суду міста Дніпропетровська від 21 лютого 2017 року у справі №203/380/17 (1-кп/0203/178/2017) та від 21 вересня 2015 року у справі №200/17927/15-к (№1-кс/0203/447/2015) та в ухвалі Ленінського районного суду міста Харкова від 14 вересня 2016 у справі №1-кс/642/1399/16 (№1-кс/642/1399/16) обставини щодо фіктивності ТОВ "Амрон Плюс", ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд".

На підставі аналізу змісту цих судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що контрагенти Позивача знаходились поза межами контролю формального (номінального) директора, а від імені контрагентів іншими, неуповноваженими особами лише оформлювались документи без фактичного здійснення господарських операцій від імені підприємств. При цьому, як вбачається із судових рішень, номінальні директори нікого не уповноважували на вчинення дій від імені товариств в частині проведення господарської діяльності, складання первинних та звітних документів, відсутні відомості щодо уповноваження інших осіб на вчинення дій від імені товариств. Матеріалами справи, відомостями з ЄДР щодо товариств - контрагентів позивача також спростовується наявність таких осіб. Підприємства-контрагенти створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності, та є фіктивними підприємствами.

В контексті наведених висновків судів першої та апеляційної інстанцій Суд звертає увагу на те, що у пунктах 91 та 133 постанови Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначено, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Поряд із цим, виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду, наявність вироку у кримінальній справі не є безумовною обставиною, що вказує на фактичне не здійснення операцій, врахуванню підлягають встановлені у цьому судовому рішенні обставини. Втім, зміст рішення судів першої та апеляційної інстанцій не дає підстав вважати, що у ході судового розгляду були перевірені обставини щодо наявності у відповідних судових рішеннях посилань на відповідні операції між Позивачем та його контрагентами, як такі, що були, або не були здійснені.

Щодо інших висновків судів першої та апеляційної інстанцій, що свідчать про не здійснення господарських операцій, то вони фактично зводяться до того, що:

- первинні документи не містять деталізованої інформації, які б конкретизували надані послуги, номенклатура поставки зазначена загальними висловами та неконкретна за змістом, а тому вони не можуть враховуватися при формуванні відповідних сум податкових вигод;

- у звичайній діловій практиці вказані у договорах послуги зазвичай супроводжуються звітами про виконання, які деталізують зміст виконаних послуг. У даному випадку відсутні звіти щодо конкретизації наданих послуг;

- наявність оплати за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного у сукупності, не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю підприємств - учасників спірних операцій.

Передусім, Суд звертає увагу на те, що до суду на підтвердження фактичного здійснення операцій з контрагентами Позивач надав лише докази оплати послуг, при цьому, як він стверджував, оригінали документів були вилучені у ході розслідування кримінального провадження.

Так, як дійсно підтверджується матеріалами справи, дослідженими судами першої та апеляційної інстанцій, ухвалою Шевченківського районного суду міста Києва від 10 жовтня 2017 року у справі №761/35248/17 надано слідчому другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві капітану податкової міліції Новицькому Андрію Леонідовичу тимчасовий доступ до документів, які знаходяться у володінні ДП «Пегас - Пріор» (код за ЄДРПОУ 24575567), що розташоване за адресою м. Київ вул. Глибочицька, 4 з можливістю вилучення належним чином засвідчених їх копій, а саме документів по взаємовідносинах ДП «Пегас - Пріор» (код за ЄДРПОУ 24575567) з ТОВ "Карнель ЛТД" (код за ЄДРПОУ 39476912), ТОВ "Вендленд" (код за ЄДРПОУ 39517953), ТОВ "Амрон Плюс" (код за ЄДРПОУ 39553457), ТОВ "Кромпа-Трейд" (код за ЄДРПОУ 39600999), ТОВ "Брайд" (код за ЄДРПОУ 39466768) у період 2015 - 2016 р.р., а саме: договори з додатками, податкові, прибуткові та видаткові накладні, акти виконаних робіт (послуг), рахунки-фактури, платіжні доручення, документи ділового листування, журнали - ордери, банківські виписки, книги реєстрації податкових накладних, реєстри отриманих податкових накладних, оборотно-сальдові відомості, документи, що передували укладенню договорів, а також до матеріалів які підтверджують реальність надання маркетингових та консультаційних послуг.

Згідно з листом старшого слідчого Слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві Новицького А.Л. (том 1, а.с.70) останній просив надати документи по фінасово-господарським взаємовідносинам ДП «Пегас-Пріор» з ТОВ "Амрон Плюс" (код за ЄДРПОУ 39553457), ТОВ "Кромпа-Трейд" (код за ЄДРПОУ 39600999), ТОВ "Брайд" (код за ЄДРПОУ 39466768) у зв`язку з необхідністю їх дослідження та прийняття рішення у кримінальному провадженні.

Відповідно до наявного у справі опису від 20 березня 2018 року (том 1, а.с.71) старшим слідчим Новицьким А.Л. отримано оригінали документів та матеріалів, якими Позивач міг підтвердити реальність виконання послуг.

Суд апеляційної інстанції вказав, що цей опис не дає змоги дійти до висновку про його достовірність. Однак рішення суду апеляційної інстанції не містить доводів, за яких такий доказ у справі не є достовірним.

До того ж, як підтверджується матеріалами справи та змістом ухвалених у справі судових рішень, Відповідач не заперечував обставин щодо отримання таких документів слідчим управлінням фінансових розслідувань ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві Новицьким А.Л.

При цьому, відповідно до запиту Відповідача від 27 березня 2018 року №3 «Про надання письмових пояснень та їх документального підтвердження» (том 1, а.с. 74), контролюючий орган просив Позивача в межах позапланової перевірки надати пояснення та їх документальне підтвердження щодо отриманих результатів, а саме: економічних вигод, розширення кола орендарів, тощо, від маркетингових та консультаційних послуг, наданих ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трей», ТОВ «Брайд».

Згідно з змістом відповіді Позивача від 29 березня 2018 року №21/18 (том 1, а.с. 75), на запит головних інспекторів - ревізорів повідомлено, що, первинні документи, які просять надати головні інспектори вилучено 20 березня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві, що підтверджується відповідним Описом документів від 20 березня 2018 року (який міститься, зокрема, у матеріалах справи).

Крім іншого, як свідчить зміст акта перевірки, Відповідачем під час проведення позапланової перевірки Позивача уже досліджувалися завірені копії документів по взаємовідносинах із контрагентами ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трей», ТОВ «Брайд», надані підприємством раніше (під час планової перевірки).

Тобто, ухвалюючи судові рішення суди не перевірили, де перебувають документи, чи повертались вони правоохоронними органами Позивачу, чи наявні відповідні копії документів, на підставі яких формувались у Акті перевірки висновки, у Відповідача, а тому передчасними для цілей цієї справи є висновки про те, що надані Позивачем докази не підтверджують дотримання Позивачем правил податкової дисципліни.

Не звернута судами й увага на те, що Відповідач при формуванні висновків у акті перевірки не вказував, що відповідні документи за своїм ступенем деталізації не дають можливість встановити суть операцій і не спростовував того, що операції з отримання консультаційних та маркетингових послуг пов`язані з господарською діяльності Позивача, а навпаки підтвердив, що отримання таких послуг призвело до збільшення активів в бухгалтерському обліку Позивача (том 1, а.с. 32). При цьому Відповідач наполягав на тому, що такі послуги отримані Позивачем безоплатно і не від ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трей», ТОВ «Брайд».

Суд звертає увагу на те, що Верховний Суд при направлені справи на новий розгляд акцентував увагу на необхідності з`ясування всіх важливих у справі обставин, і, крім врахування обставин, встановлених у судових рішеннях в межах кримінальних проваджень, стверджував про необхідність з`ясування обставин наявності у контрагентів Позивача технічної можливості виконання укладених із Позивачем угод.

Попри це, наведене вище залишилось поза межами оцінки судів як першої, так і апеляційної інстанцій.

Таким чином, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало сумніви контролюючого органу щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами.

Визначальним для вирішення спорів про обґрунтованість формування податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій, має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів, в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, також з урахуванням усіх доводів сторін, наведених на підтвердження чи спростовування висновків, наведених у акті перевірки.

Оцінка правовідносин Позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку послуг, що поставлялись Позивачу, вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням Відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування обсягу сплаченого податку на прибуток. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

Колегія суддів вважає формальним підхід судів попередніх інстанцій до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями між суб`єктами господарювання, про яких йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно надати вичерпну оцінку твердженням Позивача, якими він спростовував відповідні висновки податкового органу, покладені в основу донарахування грошових зобов`язань у відповідній частині на підставі спірних у справі індивідуальних актів, у взаємозв`язку із викладеними у акті перевірки обставинами.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор" задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх