Постанова

від 03.08.2023 по справі 0540/9345/18-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 0540/9345/18-а

адміністративне провадження № К/9901/25477/21, К/9901/25673/21

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,

за участі секретаря судового засідання Титенко М.П.

представника позивача - Романенко А.В.,

представника відповідача - Єгоров А.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу №0540/9345/18-а

за позовом Приватного акціонерного товариства "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча" до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційними скаргами Приватного акціонерного товариства "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча" та Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.12.2020 (суддя Михайлик А.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 (головуюча суддя Міронова Г.М., судді: Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.),

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

-№ 0002734712 від 15.06.2018 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 80283229,00 грн. за 2015 рік, 121823313,00 грн. за 1 квартал 2016 року, 91885453,00 грн. за півріччя 2016 року;

№ 0002744712 від 15.06.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток 43483562,50 грн., з яких за основним платежем - 34786850,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 8696712,50 грн.;

№ 0002754712 від 15.06.2018 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на 21233150,50 грн., з яких за основним платежем - 16 986522,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 4 246630,50 грн.;

№ 0002774712 від 15.06.2018 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 8117078 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4058539,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність висновків акту щодо:

1) заниження позивачем доходів внаслідок не відображення в їх складі вартості безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг;

2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат внаслідок заниження суми нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності;

3) заниження різниць на які збільшується фінансовий результат на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Приазовський ГЗК» за 2015 рік;

4) завищення різниць, на які зменшено фінансовий результат, на суму коригування резерву ЄСВ за 2017 рік;

5) допущення помилок при уточненні показників раніше задекларованого зобов`язання, що стали підставою донарахування зобов`язань/зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Також, позивач вважає помилковими висновки акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту перевіряємого періоду, що стали підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Позивач зазначає, що ним у перевіряємому періоді придбавалися від контрагентів-постачальників товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги, за фактом отримання яких формувалися витрати та податковий кредит. Правомірність відображення в податковому обліку наслідків здійснення цих господарських операцій підтверджено первинними документами, складеними під час їх вчинення, що надавалися контролюючому органу до перевірки та додані до позову, і спростовують висновки податкового органу про безоплатність отримання зазначених активів.

Позивач вказує, що коригування фінансового результату до оподаткування на суму амортизаційних різниць збільшує такий результат на суму нарахованої бухгалтерської амортизації, яка впливала на фінансовий результат звітного періоду у складі витрат. На підтвердження правомірності застосування такого підходу під час визначення податкових різниць звітних періодів позивач зазначив наступне. Основним видом здійснюваної комбінатом діяльності є виробництво чавуну, сталі та феросплавів, специфіка виробництва полягає у довготривалості процесу. В позові, наводячи визначення термінів: «оподатковуваний прибуток», «витрати», «доходи», позивач наполягав на тому, що при визначенні об`єкту оподаткування слід враховувати обставину наявності на складі комбінату частини виробленої, але нереалізованої продукції, напівфабрикатів та незавершеного виробництва, яка у складі своєї собівартості містить амортизацію основних засобів, що були задіяні у виробництві. Фінансовий результат відповідного періоду в частині, що пов`язана із реалізацією продукції, обчислюється як різниця між отриманим чистим доходом від реалізації з одночасним визнанням витрат, пов`язаних із собівартістю реалізованої продукції, тобто, результат фінансової звітності не містить у складі витрат вартості виробленої, але не реалізованої готової продукції, напівфабрикатів та незавершеного виробництва. Посилаючись на те, що амортизація, яку включено до складу балансової вартості залишків готової продукції, напівфабрикатів та незавершеного виробництва не впливає на показники фінансового результату відповідного періоду, позивач наполягав на відсутності підстав коригування отриманого фінансового результату оподаткування на суму такої амортизації в порядку ст. 138 Податкового кодексу України.

Щодо висновків відповідача про заниження податкових різниць на суму втрат від інвестицій позивач зазначив, що під час перевірки перевіряючим надавалася інформацію про те, що комбінат не веде обліку фінансових інвестицій за методом участі у капіталі, оскільки застосування зазначеного методу передбачає необхідність коригування вартості вкладених інвестицій в залежності від зміни їх вартості у складі чистих активів підприємства, до якого внесені такі інвестиції з відповідним відображенням у складі фінансових показників інвестора вартості інвестицій. Облік фінансових інвестицій у ТОВ «Приазовський ГЗК» здійснювався позивачем за собівартістю їх придбання без коригування фінансових показників комбінату на зміну їх вартості, з огляду на що відсутні підстави здійснення коригування відповідно до пп. 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України.

Крім того, пунктом 3.5 наказу про облікову політику передбачено, що, у разі, якщо комбінат не здійснює контроль над інвестованим капіталом, та якщо інвестиції не котируються на активному ринку, що дозволяє визначити їх справедливу вартість, то вартість таких інвестицій у фінансовій звітності комбінату враховується за їх собівартістю, а при отримані інформації, яка свідчить про намір ліквідації об`єкта інвестування, або про припинення його діяльності як юридичної особи, або початок його банкрутства, нараховується резерв під знецінення у розмірі 100% на балансову вартість таких інвестицій.

Крім того, Позивач зазначив, що в листопаді 2017 року ним відкориговано резерв майбутніх витрат у зв`язку зі зменшенням ставки ЄСВ з 38,66% до 22%, з метою приведення у відповідність облікових даних фактичним позивачем відображено відповідне коригування фінансового результату на податкові різниці. Оскільки створення резерву забезпечення витрат у 2013 році не вплинуло на визначення об`єкту оподаткування, нездійснення позивачем відповідних коригувань в податковому обліку, пов`язаних з проведеним коригуванням в бухгалтерському обліку мало би своїм наслідком штучне завищення комбінатом доходу до оподаткування. Посилаючись на пп. 4.1.4. пункту 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України, якою запроваджено презумпцію правомірності рішень платника податку, позивач наполягав на правомірності проведеного ним в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік коригування резерву ЄСВ.

Щодо проведеного позивачем коригування самостійно задекларованих показників у наданій до контролюючого органу податкової звітності за 3 квартал 2016 року, то, як зазначив позивач, таке коригування проведено відповідно до алгоритму дій, встановленого в рядку 27 декларації, що передбачає виправлення помилок, з огляду на що висновки контролюючого органу про допущення товариством порушень при коригуванні раніше визначених показників є безпідставними.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року, яке залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15.06.2018:

- № 0002774712 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 6694218 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3347109 грн.;

- № 0002734712 від 15.06.2018 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 80283229,00 грн. за 2015 рік, 121823313,00 грн. за 1 квартал 2016 року, 91 885453,00 грн. за півріччя 2016 року;

- № 0002744712 від 15.06.2018 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток 43483562,50 грн., з яких за основним платежем - 34786850,00 грн., за штрафними санкціями - 8696712,50 грн.

- № 0002754712 від 15.06.2018 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток 21233150,50 грн., з яких 16986522,00 грн. сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язання, 4246630,50 грн. за штрафними санкціями.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Вирішено питання судових витрат.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 28.02.2018 по 05.05.2018 посадовими особами Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС, правонаступником якого є відповідач, на підставі наказу Державної фіскальної служби України від 13.02.2018 № 218 проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, вимог законодавства щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за наслідком якої складено акт перевірки від № 50/28-10-47-12/00191129.

Згідно викладених в акті перевірки висновків вказано на порушення Товариством:

1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, 138.2 ст. 138, пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139, пп. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, МСБО 18 «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 34786850 грн.;

2. п.50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, наказу МФУ від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» із змінами та доповненнями внаслідок чого занижено значення рядку 27 «збільшення (зменшення) податкового зобов`язання звітного (податкового періоду, що уточнюється» уточнюючої декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали 2016 року, що призвело до заниження суми податку на прибуток у розмірі 16986522 грн.;

3. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, 138.2 ст. 138, пп. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 80283229 грн.; 1 квартал 2016 року на 121823 313 грн.; півріччя 2016 року на 91885453 грн.;

4. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, 138.2 ст. 138, п. п. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 40717669 грн., у тому числі: 1 квартал 2017 року у сумі 40717 669 грн.;

5. п. 44.1 ст. 44, п. 192.1, п. 192.2, п. 192.3 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом МФУ від 28.01.2016 № 21, Наказом МФУ від 25.05.2016 № 503 в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 8117078 грн.;

6. п.44.1 ст.44, п.192.1, п.192.2, п.192.3 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п. 200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України, «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом МФУ від 28.01.2016 № 21, Наказом МФУ від 25.05.2016 року № 503 в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 2551995 грн. за лютий 2017 року.

15.06.2018 на підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення:

№ 0002734712 про зменшення сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 80283229,00 грн. за 2015 рік, 121823313,00 грн. за 1 квартал 2016 року, 91885453,00 грн. за півріччя 2016 року;

№ 0002744712 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на 43483562,50 грн., з яких за основним платежем - 34786850,00 грн.; штрафні (фінансові) санкції - 8696712,50 грн.;

№ 0002754712 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток 21233150,50 грн., з яких за основним платежем 16986 522 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4246630,50 грн.;

№ 0002774712 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 8117078,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4058539,00 грн.

Вважаючи такі рішення контролюючого органу протиправними, Товариство звернулося до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що здійснені позивачем витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток у перевіреному періоді є такими, що фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність здійснення господарських операцій.

Щодо заниження суми різниць на суму амортизації основних засобів та матеріальних активів, то суди вказали на слушність доводів позивача про те, що під час визначення оподатковуваного прибутку звітного періоду фінансовий результат діяльності платника податку підлягає коригуванню на суму амортизаційних різниць, значення яких вплинуло на визначення фінансового результату діяльності у відповідному звітному періоді.

Необґрунтованими визнано судами висновки відповідача про порушення позивачем пп. 140.5.3 п. 140.5 статті 140 Податкового кодексу України та заниження фінансового результату до оподаткування внаслідок заниження різниці на суму втрат від інвестицій, оскільки Податковим кодексом України не передбачено коригування фінансового результату на суму знецінення фінансової інвестиції, якщо така фінансова інвестиція не обліковується за методом участі в капіталі.

Вказано судами й на безпідставність доводів відповідача про заниження позивачем зобов`язання з податку на прибуток за 3 квартал 2016 року на 16 986 522 грн внаслідок допущення порушення заповнення рядку 27 уточнюючої декларації, оскільки під час встановлення такого порушення контролюючим органом не враховані показники податкових декларацій за 3 квартали 2016 року та 2016 рік, наданих 26.02.2018, що містять кінцеві значення податку на прибуток за відповідні звітні податкові періоди.

Враховуючи встановлення судами реальності господарських операцій позивача з його контрагентами, наявність в матеріалах справи належним чином оформлених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, що підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту, суди дійшов висновку про необґрунтованість висновків відповідача про завищення позивачем податкового кредиту у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на 5 565 083 грн.

Що ж до відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002774712 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 422 860,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 711 430 грн, то суди виходили з ненадання позивачем в період від дня проведення перевірки до прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (червень 2018 року) первинних документів, що підтверджують правомірність формування податкового кредиту звітних періодів вересень 2015 року, жовтень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року, січень 2016 року, лютий 2016 року, листопад 2017 року, грудень 2016 року. Надання ж таких документів суду в якості додатку до пояснень від 10.11.2020 розцінено судами так, що відповідні документи на час складання позивачем податкової звітності були відсутні.

Правомірними та такими, що ґрунтуються на положеннях податкового законодавства визнано судами й висновки контролюючого органу про порушення Товариством п.192.1, п.192.2, п. 192.3 ст. 192 Податкового кодексу України та завищення податкового кредиту внаслідок невключення зареєстрованих розрахунків коригування до його складу, які відображають у податковій звітності зменшення компенсації вартості придбаних товарів у сумі 602 369 грн, оскільки згідно з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою від 29.12.2010 № 1246, та статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що починаючи з 01.02.2015 обов`язок реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником (продавцем) товарів (послуг) на зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) покладався на отримувача таких товарно-матеріальних цінностей, тобто позивача у справі.

Позивач не погодився з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати в зазначеній частині та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги Товариство наголошує на тому, що під час проведення документальної планової виїзної перевірки останнє надало контролюючому органу усі первинні господарські документи, які були складені у періодах, що перевірялись, а відтак висновки судів про ненадання позивачем в період від дня проведення перевірки до дня прийняття податкового повідомлення-рішення 15.06.2018 № 0002774712 первинних документів, що підтверджують правомірність формування податкового кредиту звітних періодів вересень 2015 року, жовтень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року, січень 2016 року, лютий 2016 року, листопад 2017 року, грудень 2016 та, як наслідок, відсутність відповідних документів у позивача на час складання податкової звітності є безпідставними.

Окрім того, позивач зазначає, що нормами податкового законодавства не обмежено період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення перевірки, такі документи, на думку Товариства, можуть бути надані суду під час розгляду справи в обґрунтування позовних вимог.

Підставою касаційного оскарження судових рішень зазначено пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме застосування судами п.п.44.6, 44.7 ст.44 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування таких норм права у подібних правовідносинах.

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 липня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.12.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 у цій справі.

У відзиві на касаційну скаргу Товариства контролюючий орган проти доводів та вимог останньої заперечив та просив у її задоволенні відмовити.

Відповідачем у свою чергу подано касаційну скаргу на рішення суддів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, в якій, вказуючи на неправильне тлумачення судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, контролюючий орган просить скасувати рішення в оскаржуваній частині та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам відповідача про те, що у ході проведення перевірки встановлені взаємовідносини з сумнівними контрагентами, отримані товари та послуги відображені в бухгалтерському обліку на підставі недостовірних первинних документів, зафіксовані в бухгалтерському обліку операції не підтверджені наявною податковою інформацією.

Підставою касаційного оскарження судових рішень зазначено пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30.07.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.12.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 у цій справі.

Товариством подано заперечення на касаційну скаргу контролюючого органу, в яких воно вказує на безпідставність доводів останньої та просить залишити скаргу без задоволення.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційних скарг, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.

Судами встановлено, що підставою прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 0002734712 про зменшення сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 80283229 грн. за 2015 рік, 121823313 грн. за 1 квартал 2016 року, 91885453 грн. за півріччя 2016 року та № 0002744712 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на 43483562,50 грн., з яких за основним платежем - 34786850 грн., штрафні (фінансові) санкції - 8696712,50 грн. стали висновки податкового органу про:

1. порушення пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, п. 138.1 та 138.2 Податкового кодексу України внаслідок невідображення у складі доходів звітних періодів з 01.01.2015 по 31.12.2017 операцій з безоплатного отримання активів, робіт, послуг, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 32844075 грн.

2. порушення пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, п. 138.1 та 138.2 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України (код рядку декларації з податку на прибуток 03РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на 140143606 грн.

3. порушення пп. 134.1.1. ст. 134, пп. 140.5.3 п. 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Приазовський ГЗК» (ЄДРПОУ 32295521) на 2015 рік на 13461183 грн.;

4. порушення пп. 139.1.2. п. 139.1. ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого безпідставно завищено різниці, на які зменшується фінансовий результат на суму коригування резерву ЄСВ, що призвело до заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2017 рік на 6811417 грн.

Наведені порушення, на думку податкового органу, призвели до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування, відображеного в додатку РІ по рядку 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)», за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 року на загальну суму 80283229 грн., в тому числі: - за 1 квартал 2016 року у сумі 80283 229 грн., за півріччя 2016 року у сумі 80283 229 грн., три квартал 2016 року у сумі 80283 229 грн., за 2016 рік у сумі 80283229 грн.

В частині висновків контролюючого органу про невідображення у складі доходів операцій з безоплатного отримання активів, робіт, послуг, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 32844075 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.

За період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» згідно розділу 3.1.1.1. «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку»). задекларовано в рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» дохід в сумі 138831183235 грн., у т.ч. за 2015 рік - 37806230 7669 грн., 2016 рік 40846188052 грн., 2017 рік 60178764414 грн.

В акті перевірки вказано, що в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України ПрАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" не відобразив у складі доходів операції з безоплатного отримання активів, робіт, послуг, оскільки під час перевірки не підтверджено реальність господарських операцій, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 32844075 грн. з такими постачальниками:

ТОВ «ТЕПЛО ЕНЕРГО КОМПЛЕКТ УКРАЇНА" (ЄДРПОУ 38615428) в сумі 986860,00 грн. за 2016 рік,

ТОВ "ДОН ФЕРУМ ГРУПП" (ЄДРПОУ 36368556) на загальну суму 10330710,00 грн., у т.ч. 2016 рік 5231 230,00 грн., 2017 рік 5099480,00 грн.;

ТОВ ТД "МІЖГАЛУЗЕВИЙ РЕГІОН" (ЄДРПОУ 40127166) на загальну суму 3 930 521,74 грн., у т.ч. 2016 рік 3 082 228,14 грн., 2017 рік 848 293,60 грн.;

ТОВ "ПРОМЕКСІМ-ДОНЕЦЬК" (ЄДРПОУ 36559105) на загальну суму 846 103,00 грн., у т.ч. за 2015 рік 32356,00 грн., 2016 рік - 800695,00 грн., 2017 рік - 13052,00 грн.;

ПВП "РЕМПУТЬСЕРВІС" (ЄДРПОУ 31285444) на загальну суму 165600,00 грн., у т.ч. за 2016 рік 195 600,00 грн.;

ТОВ "ПРОМХІМТЕХ ЛТД" (ЄДРПОУ 32387748) на загальну суму 1 605 401,00 грн., у т.ч. за 2015 рік - 312 365,00 грн., 2016 рік - 377 958,00 грн., 2017 рік - 915 078,00 грн.;

ПП «ВКФ «АЗОВГІДРОСЕРВІС» (ЄДРПОУ 30802132), на загальну суму 344 00,00 грн., у т.ч. за 2015 рік 60480,00 грн., за 2016 рік 45480,00 грн., за 2017 рік 238 040,00 грн.;

ТОВ "ПРОДОН" (ЄДРПОУ 39539076) на загальну суму 99 164,50 грн., з яких за 2015 рік 87 664,50 грн., за 2017 рік 11 500,00 грн.;

ТОВ "ХЗМІ "ВЕКТОР" (ЄДРПОУ 36035739) на загальну суму 169 220,00 грн., у т.ч. за 2016 рік 43 000,00 грн., за 2017 рік - 126 220,00 грн.;

ТОВ "УКРМЕХЦЕНТР" (ЄДРПОУ 40883925) на загальну суму 770794,40 грн., у т.ч. за 2017 рік - 770 794,40 грн.;

ТОВ "КЕРАМТЕХ ЛТД" (ЄДРПОУ 20021381) на загальну суму 583 586,45 грн., у т.ч. за 2015 рік - 88 567,05 грн., 2016 рік - 243 701,50 грн., та 2017 рік - 251 317,90 грн.;

ТОВ "ПРОМТЕХПЛЮС" (ЄДРПОУ 38658973) на загальну суму 503 391,44 грн., у т.ч. за 2015 рік - 226 166,40 грн., за 2016 рік - 277 225,04 грн.;

ТОВ "ХІМТРЕЙД" (ЄДРПОУ 31548256) на загальну суму 436 590,00 грн., у т.ч. за 2016 рік - 395 900,00 грн., за 2017 рік -40 690,00 грн.;

ТОВ «БМК АКЦЕПТ-БУД» (ЄДРПОУ 38349399) на загальну суму 5 186 424,10 грн., у т.ч. за 2015 рік - 5 186 424,10 грн.;

ТОВ «КРОК» (ЄДРПОУ 13520936) на загальну суму 55 144,95 грн., у т.ч. за 2015 рік на 55 144,95 грн.;

ТОВ «ЛУВД» (ЄДРПОУ 23777180) на загальну суму 222 320,00 грн., у т.ч. за 2015 рік на 83220,00 грн., за 2016 рік на 139 100,00 грн.;

ПП «АСКОНА» (ЄДРПОУ 24161587) на загальну суму 1 610 886,30 грн., у т.ч. за 2015 рік - 1 610 886,30 грн.;

ТОВ "ІНВЕСТХОЛДИНГ" (ЄДРПОУ 37342628) на загальну суму 1 188 365,00 грн., у т.ч. за 2015 рік 1 188 365,00 грн.;

ТОВ «КРИВБАСОБЛАДНАННЯ» (ЄДОПОУ 33873782) на загальну суму 59 000,00 грн., у т.ч. за 2015 рік - 59 000,00 грн.;

ТОВ «ТМС 2012» (ЄДРПОУ 37989646) на загальну суму 2 948 629,71 грн., у т.ч. за 2015 рік 2 348 869,71 грн., 2016рік -599 760,00 грн.;

ТОВ "ТПП «ПАРТНЕР" (ЄДРПОУ 34410092) на загальну суму 75 208,78 грн., у т.ч. за 2015 рік - 75 208,78 грн.;

ТОВ "НВО «РЕДУКТОР-КОМПЛЕКТ"(ЄДРПОУ 38361526) на загальну суму 366 366,63 грн., у т.ч. за 2015 рік 366 366,63 грн.;

ТОВ "ВАДІ 2012" (ЄДРПОУ 37841356) на загальну суму 136 137,00 грн., у т.ч. за 2015 рік 136 137,00 грн.;

ТОВ «СПРІД» (ЄДРПОУ 35042919) на загальну суму 108 900,00 грн., у т.ч. за 2015 рік 108 900,00 грн.;

ТОВ «ТД ІНВАР» (ЄДРПОУ 36491152) на загальну суму 84 749,40 грн., у т.ч. за 2015 рік 84 749,40 грн.

В акті перевірки зазначено, що вказане порушення також призвело до завищення суми податкового кредиту, і як наслідок порушення позивачем та судами попередніх інстанцій п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, що стало підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 0002774712.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції досліджував первинні документи, які надавались позивачем під час перевірки контролюючому органу, та суду під час розгляду справи, та дійшов висновку, що податковим органом протиправно зазначено про нереальність господарських операцій з зазначеними контрагентами. Суд не прийняв до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, в тому числі щодо наявності кримінальних проваджень, відкритих за кримінальні злочини у сфері економіки, зазначивши, що вона має виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що надані первинні документи, які підтверджують набуття позивачем товарно-матеріальних цінностей, робіт та послу від контрагентів, а також платіжні доручення на сплату вартості зазначених активів, дають підстави для висновку про непідтвердження доводів контролюючого органу для визначення таких операцій як операцій з безоплатного отримання товару, а тому відображення позивачем наслідків такого придбання у складі здійснених позивачем витрат та формування податкового кредиту є правомірним.

Відповідач в касаційній скарзі доводить, що судами попередніх інстанцій, всупереч усталеній судовій практиці, не враховано негативну податкову інформацію щодо зазначених контрагентів, чим порушено вимоги ст. 83 ПК України. Крім того, судами не застосовано приписи п.п.44.6 ст.44 цього Кодексу, оскільки позивачем під час перевірки не надано документальне підтвердження залучення субпідрядних організацій, що свідчить про відсутність документального підтвердження виконання господарських договорів. З урахуванням того, що ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» є промисловим підприємством, суди зобов`язані були дослідити дотримання позивачем норми пункту 10 розділу 3 Правил охорони праці під час ремонту устаткування на підприємствах чорної металургії, а виконання ремонтних робіт без ремонтної документації не дозволяється. Разом з тим, ці особливі (специфічні) документи під час перевірки не надано. Відповідачем акцентується увага на іншій судові практиці, сформульованій у постановах Верховного Суду від 10.04.2019 р. у справі №804/4434/15, від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а.

Також, відповідач зазначає про не врахування судами попередніх інстанцій доводів щодо відсутності у контрагентів належних матеріальних та трудових ресурсів.

Зазначені встановлені судом обставини є взаємопов`язаними і вплинули також на висновки суду про часткове задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002774712, оскільки на формування бази оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість були господарські операції з постачання товарів, робіт, послуг з одними і тими ж контрагентами на підставі досліджених під час перевірки майже одних і тих самих правочинів.

Разом з тим, Верховний Суд позбавлений можливості по цьому епізоду щодо реальності господарських операцій перевірити правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, встановлених ст. ст.44, 134, 135, 138, 198 ПК України, оскільки судом апеляційної інстанції не в повному обсязі здійснено апеляційний перегляд в цій частині. Зокрема, судом першої інстанції встановлено неправомірність висновків акту перевірки про заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 32844075 грн., оскільки фактичне виконання господарських операцій позивача і 25 зазначених контрагентів підтверджуються документально. Судом апеляційної інстанції надано оцінку лише щодо взаємовідносин позивача з 3 контрагентами: ТОВ «ТЕПЛО ЕНЕРГО КОМПЛЕКТ УКРАЇНА", ТОВ "ДОН ФЕРУМ ГРУПП", ТОВ ТД "МІЖГАЛУЗЕВИЙ РЕГІОН".

В цій частині порушення допущено судом апеляційної інстанції, що є підставою для скасування судового рішення в цій частині і направлення справи на новий розгляд.

Щодо заниження суми різниць на суму амортизації основних засобів та матеріальних активів.

Відповідно до акту перевірки за даними бухгалтерського обліку ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 здійснено нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів прямолінійним методом у загальній сумі 8 987 113 916,35 грн (бухгалтерська амортизація).

У даних податкової декларації, а саме у рядку 1.1.1 «Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.138.1 ст.138 р. ІІІ ПК України)» додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» задекларовано нараховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у загальній сумі 8820481540 грн.

В акті перевірки зазначено, що позивачем занижено суму нарахованої амортизації, на яку відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України має збільшуватися фінансовий результат відповідних звітних податкових періодів з 01.01.2015 по 31.12.2017 на 166632376 грн (8987 113 916,35 грн - 8820481540 грн).

Також, в акті перевірки зазначено, що сума розрахованої прямолінійним методом податкової амортизації за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, на яку відповідно до пункту 138.2. статті 138 ПК України підлягає зменшенню фінансовий результат відповідних звітних податкових періодів, становить 1 614 118 881,76 грн. Згідно даних рядку 1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті (п.138.2 ст.138 р. ІІІ ПКУ)» додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» задекларовано розраховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у загальній сумі 1587630112 грн. Отже, перевіркою встановлено заниження суми розрахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до ст.138 Податкового кодексу України, в результаті чого ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» занижено різниці, на які зменшується фінансовий результат за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 26 488 770 грн (1 614 118 881,76 грн - 1 587 630 112 грн) (податкова амортизація).

Податковий орган дійшов висновку, що ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» занижено різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на суму 140143606 грн (166 632 376 грн - 26 488 770 грн).

Позивач вважає, що є правильним відображення по рядку 1.1.1 «Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.138.1 ст. 138) та рядку 1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті (п.138.2 ст.138 р. ІІІ ПКУ)» додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств відображення суми нарахованої амортизації, включеної лише до собівартості реалізованої продукції. Позивач доводить суду, що немає обов`язку сплачувати податок на прибуток з фактично не отриманих доходів, а сума амортизації, з якої формувалась балансова вартість залишків виготовленої, але не реалізованої готової продукції, незавершеного виробництва та напівфабрикатів не впливає на визначення фінансового результату.

Суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновку судово-економічної експертизи погодились з доводами позивача, та визнали помилковими висновки податкового органу, які зазначені в акті перевірки.

Суди встановили, що ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» визначає фінансовий результат до оподаткування на основі фінансової звітності, складеної відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до облікової політики товариства позивача, що затверджена наказами № 972 від 31.12.2013 та № 1004 від 22.12.2015, - амортизація основних засобів розраховується прямолінійним або виробничим методом протягом строку їх корисного використання.

Пунктом 3.18.2 «Класифікація витрат» розділу 3.18 «Витрати» передбачено, що підприємство для цілей бухгалтерського обліку та відображення в фінансовій звітності приймає наступну первинну класифікацію «по призначенню витрат»: собівартість реалізації; адміністративні витрати; витрати на збут; фінансові витрати та інші операційні витрати. В межах кожної складової даної класифікації існують підкласи, що розподіляють елементи по характеру витрат. Основними елементами витрат є: сировина та матеріали, заробітна плата; податки на заробітну плату, амортизація та інші витрати.

Пунктом 3.18.3 Облікової політики визначено, що витрати визначаються за підприємством у тому періоді, в якому визнані доходи для отримання яких вони понесені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображуються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Суди визнали обґрунтованими доводи позивача, що сума амортизації, яка входить до балансової вартості залишків готової продукції та напівфабрикатів, не впливає на показники фінансового результату за підсумками відповідного податкового періоду, оскільки балансова вартість залишків вироблених, але не реалізованих запасів не має впливу на стан отриманої позивачем економічної вигоди у відповідному періоді, та, як наслідок, не враховується під час розрахунку фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у відповідній фінансовій звітності підприємства. Фінансовий результат, визначений у звітності за відповідний період в частині, пов`язаній з реалізацією продукції, нараховується як різниця між отриманим доходом від реалізації та сумою здійснених витрат, що визначаються виходячи з собівартості такої реалізованої продукції. Визначений у фінансовій звітності результат не містить у своєму складі доходів чи витрат, пов`язаних з собівартістю вироблених, але не реалізованих запасів у вигляді готової продукції та полуфабрикатів.

В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на іншу судову практику, сформульовану Верховним Судом у справі № 640/20205/18, доводить суду, що результат до оподаткування визначається шляхом збільшення на суму бухгалтерської амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за П(С)БО чи МСБО, і відповідно зменшення на суму податкової амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за статтею 138 ПК України. Також, зазначено про не врахування судами попередніх інстанцій, що позивачем не відображено різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі п.п.138.1, 138.2 ст. 138 цього Кодексу у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ податкової декларації з податку на прибуток. Крім того, зазначено, що балансова (залишкова) вартість з 01.01.2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 року

Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, та вважає їх помилковими з таких підстав.

У розумінні ПК України амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України.

Статтею 138 ПК України встановлено правила обрахування Різниці, яка виникає при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Підпунктами 138.1, 138.2 ст. 138 цього Кодексу встановлено, що Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Підпунктом 138.3.1. пункту 138.3. ст.138 ПК України встановлено Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування. Зокрема, розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Тобто, для правильного вирішення спору в цій частині важливо встановити який метод амортизації застосовувався позивачем, адже, як встановлено судами, у відповідності до облікової політики, встановлено, що амортизація основних засобів розраховується прямолінійним або виробничим методом протягом строку їх корисного використання, амортизація нематеріальних активів лише прямолінійним методом.

Прямолінійний метод амортизації, це метод, зa яким річна сума амортизації визначаєтьcя діленням вартості, якa амортизується, нa строк корисного використання об`єктa основних засобів. Амортизація основних засобів за виробничим методом нараховується так: місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.

Відповідно до п.п.60-62 Міжнародних стандартів фінансової звітності 16 «Основні засоби», - Різні методи амортизації можна застосовувати для розподілу суми активу, що амортизується, на систематичній основі протягом терміну корисного використання. Ці методи включають прямолінійний метод, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції. Результатом застосування прямолінійного методу амортизації є постійні відрахування протягом терміну корисного використання, якщо ліквідаційна вартість активу не змінюється. Результатом застосування методу зменшення залишку є зменшення суми відрахувань протягом терміну корисного використання. Результатом застосування методу суми одиниць продукції є відрахування, базовані на очікуваному використанні або продуктивності активу.

Нарахування суми амортизації з урахуванням залишків виготовленої, але не реалізованої продукції, напівфабрикатів та незавершеного виробництва свідчить, що позивачем міг застосовуватись виробничий метод нарахування амортизації одночасно з прямолінійним.

В такому випадку, важливо з`ясувати порядок ведення позивачем обліку амортизації в складі реалізованої продукції, а саме: якщо позивачем не розраховувався податок на прибуток з не реалізованої готової продукції, то яким способом здійснювалось нарахування чи розрахування, облік та декларування амортизації з продукції, яка реалізована в подальшому, в тому числі у звітному податковому періоді.

Адже є очевидним, що позивачем в податковій звітності (п.п.1.1.1, п.1.2.1 додатка РІ Декларації з податку на прибуток) занижено суми в частині здійснення нарахування та розрахунку амортизації (бухгалтерської та податкової) та позивач не заперечує цей факт, але доводить про інші способи та методи обрахунків, який не перевірявся судами.

Під час проведення судово-економічної експертизи № 225/26 від 31.08.2020, експертом досліджувалось питання правильності нарахування різниць амортизації основних засобів та нематеріальних активів, та зазначено послідовність дій платника податків.

Разом з тим, судом не встановлено методи розрахунку позивачем амортизації і не надано правову оцінку правильності їх застосування у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку та вимог податкового законодавства.

Зокрема, в Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897), встановлено, що в рядку 1.1.1. (Різниці, на які збільшується фінансовий результат) відображається Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України), в рядку 1.2.1 (Різниці, на які зменшується фінансовий результат)відображається Cума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України).

Крім того, поза увагою суду залишилась обставина визначення балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів станом на 31 грудня 2014 року та 1 січня 2015 року. З акту перевірки та письмових поясненнях позивача (том 41 а.с.46-48) вбачається, що цей показник є різним.

При цьому пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановлено, що при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146 та 148 розділу III Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року. В подальшому саме балансова (залишкова) вартість у такому розмірі є базою для цілей нарахування податкової амортизації у цьому та наступних податкових періодах, але вже із урахуванням обмежень, установлених в пунктах 14.1.138, 138.3.2- 138.3.4 ПК України (без використання виробничого методу амортизації, із врахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів та їх вартості, тощо)

Для правильного вирішення спору в цій частині, без повного та всебічного встановлення фактичних обставин у справі не можливо встановити дотримання/порушення позивачем вимог податкового законодавства при визначенні бази оподаткування податком на прибуток, що є підставою для направлення справи в цій частині на новий розгляд.

Щодо заниження різниць на які збільшується фінансовий результат на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Приазовський ГЗК» за 2015 рік.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що «ПАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» є одним із засновників ТОВ «Приазовський ГЗК», розмір внеску в статутний капітал складав 13461183,40 грн. Внесення позивачем внеску до статутного фонду підтверджено платіжними дорученнями, копії яких наявні в матеріалах справи. В бухгалтерському обліку інвестиція обліковувалась на балансовому рахунку 14102 «Інвестиції в асоційовані компанії - собівартість». У зв`язку з припиненням діяльності ТОВ «Приазовський ГЗК» як юридичної особи, дану інвестицію списано з балансу, та відображено в обліку операції, пов`язані з ліквідацією ТОВ «Приазовський ГЗК», наступними бухгалтерськими проводками:

- нараховано резерв під знецінення інвестиції: Дт 97700 Інші витрати звичайної діяльності Кт 14112 Інвестиції в асоційовані компанії - резерв 13 461 183,40 грн.

- списано балансову вартість інвестиції за рахунок резерву: Дт14112 Інвестиції в асоційовані компанії - резерв Кт 14102 Інвестиції в асоційовані компанії - собівартість 13 461 183,40 грн.

В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» по рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2) за 2015 рік відображено списання балансової вартості фінансових інвестицій за рахунок резерву у сумі 13461183,40 грн., що призвело до порушення п.п.140.5.3 ст. 140 ПК України

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій з урахуванням висновку судово-економічної експертизи, встановили, що позивачем не вівся облік інвестиції за методом участі в капіталі, а Податковим кодексом України не передбачено коригування фінансового результату на суму знецінення фінансової інвестиції, якщо така фінансова інвестиція не обліковується за методом участі в капіталі. Враховуючи облік позивачем інвестиції до ТОВ «Приазовський ГЗК» за собівартістю, суд визнав необґрунтованими висновки відповідача, викладені в акті перевірки про порушення позивачем пп. 140.5.3 п. 140.5 статті 140 Податкового кодексу України та заниження позивачем фінансового результату до оподаткування внаслідок заниження різниці на суму втрат від інвестицій.

До такого висновку суди дійшли також з урахуванням положень 4.4.2, 3.5.2 наказу № 972 від 31.12.2013 «Про введення в дію облікової політики та керівництва до обліку».

Колегія суддів вважає такі висновки судів суперечливими та передчасними з таких підстав.

Підпунктом 140.5.3 ст. 140 ПК України встановлено, що Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Правила обліку фінансових інвестицій в асоційовані підприємства встановлені Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» (далі за текстом - МСБО 28), метою якого є визначення правил обліку інвестицій в асоційовані підприємства і встановлення вимог щодо застосування методу участі в капіталі при обліку інвестицій в асоційовані та спільні підприємства. МСБО 28 має застосовуватися всіма суб`єктами, які є інвесторами із спільним або значним впливом на об`єкт інвестування.

Метод участі в капіталі - це метод обліку, за яким інвестицію первісно визнають за собівартістю, а потім коригують відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об`єкта інвестування після придбання. Прибуток чи збиток інвестора включає частку інвестора в прибутку чи збитку об`єкта інвестування, а інший сукупний дохід інвестора включає його частку в іншому сукупному доході об`єкта інвестування (терміни, МСБО28).

Параграфом 13 МСБО 28 передбачено, що інвестицію в асоційоване підприємство слід обліковувати із застосуванням методу участі в капіталі.

Як вже зазначено, судами встановлено, що в бухгалтерському обліку інвестиція обліковувалась на балансовому рахунку 14102 «Інвестиції в асоційовані компанії - собівартість». В матеріалах справи є відомості, що інвестиція в ТОВ «Приазовський ГЗК» становила 50 % статутного фонду. Під час перевірки встановлено, що позивачем нараховано резерв під знецінення інвестиції та списано балансову вартість інвестиції за рахунок резерву.

Бухгалтерські проводки в бухгалтерському обліку, які проводились позивачем, а саме як облік інвестицій в асоційовані компанії (тобто, компанії, на який у позивача є суттєвий вплив) можуть свідчити, що позивач зобов`язаний був застосовувати метод участі в капіталі.

За загальним визначенням, а також у відповідності до термінів, визначених наказами про облікову політику, Асоційоване підприємство (компанія) це підприємство, у якому інвестору прямо або через дочірні компанії належить понад 20 відсотків голосів (пакет акцій), тобто підприємство в якому інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Відповідно до п.п.4.4. «Інвестиції в капітал» додатку № 2 «Керівництво обліку» наказу № 972 від 31.12.2013 «Про введення в дію облікової політики та керівництва до обліку» встановлено порядок обліку інвестицій по методу участі в капіталі (п.п.4.4.2); розрахунок вартості інвестицій по методу участі в капіталі (п.п.4.4.3); облік інших інвестицій в капітал компаній, які не є дочірніми компаніями, і не обліковуються по методу участі в капіталі (п.п.4.4.4).

Зазначений наказ № 972 втратив силу з 01.01.2016 р., у зв`язку з прийняттям нового наказу № 1004 від 22.12.2015 (набрав чинності з 01.01.2016).

Підпунктом 3.5 наказу 1004 визначено основні принципи і методи обліку інвестицій в дочірні, спільні та асоційовані підприємства, та п.п.3.5.2 визначено, що об`єкт інвестиції в асоційовані компанії обліковуються відповідно до п.п.4.4.2 за методом участі в капіталі.

Тобто, з урахуванням вимог МСБО 28, наказів № 972, 1004, а також самостійного обліку позивачем на балансовому рахунку 14102 «Інвестиції в асоційовані компанії», висновки судів про відсутність у позивача обов`язку застосовувати метод участі в капіталі при обліку інвестицій в асоційоване підприємство не ґрунтуються на фактичних обставинах і є суперечливими.

Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що існують випадки, коли інвестиції можуть не обліковуватись за методом участі в капіталі. Зокрема, §13 МСБО 28 встановлено, що Інвестицію в асоційоване підприємство слід обліковувати із застосуванням методу участі в капіталі, за винятком випадків, коли: а) інвестиція класифікується як утримувана для продажу відповідно до МСБО 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність"; б) застосовується виняток відповідно до параграфа 10 МСБО 27, який дозволяє материнському підприємству, яке також має інвестиції в асоційоване підприємство, не подавати консолідовану фінансову звітність, або в) наявне все наведене далі:) інвестор є дочірнім підприємством, яке перебуває в повній власності або частковій власності іншого суб`єкта господарювання, і його інші власники, (в тому числі й ті, хто за інших обставин не має права голосу) були поінформовані і не мають заперечень щодо того, що інвестор не застосовує метод участі в капіталі; ii) боргові інструменти або інструменти власного капіталу інвестора не обертаються на відкритому ринку (на вітчизняній чи зарубіжній фондовій біржі або ж на позабіржовому ринку, в тому числі на місцевому та регіональному ринках); iii) інвестор не подавав і не перебуває в процесі подачі своєї фінансової звітності до комісії з цінних паперів або до іншого регулівного органу з метою випуску інструментів будь-якого класу на відкритий ринок; iv) кінцеве або будь-яке проміжне материнське підприємство інвестора складає для оприлюднення консолідовану фінансову звітність відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Разом з тим, позивачем не надано жодних доказів, а судами не з`ясовано питання чи стосуються позивача ці виняткові випадки.

Більш того, у відповідності до вимог п.п.44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Також, колегія суддів вважає помилковими висновки суду відносно того, що оскільки питання наявності чи відсутності випадків, що передбачають незастосування позивачем обліку інвестиції в асоційоване підприємство за методом участі в капіталі під час перевірки відповідачем не з`ясовувалася, а тому відповідач всупереч ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів протиправності обліку інвестиції позивача за собівартістю, а не методом участі в капіталі.

У відповідності до вимог ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Тобто, обов`язок довести дотримання вимог податкового законодавства і надати документи під час перевірки та суду покладається на позивача, оскільки відповідач встановив під час перевірки та доводив суду, що Товариством під час фінансових операцій застосовано метод, який не передбачено ні ПК України, ні обліковою політикою, та свідчить про порушення вимог п.п.140.5.3 ст. 140 ПК України. Також відповідач стверджував, що не існує іншого методу обліку інвестицій в асоційоване підприємство, а ніж метод участі в капіталі.

Насамкінець, суд зазначає, що у відповідності до п.6 розділу «Суттєвий вплив» МСБО 28, - Якщо інвестор володіє прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) 20 % або більше відсотками прав голосу в об`єкті інвестування, то припускається, що інвестор має суттєвий вплив, доки не буде чітко доведено протилежне.

Тобто, презюмується, що інвестор, який володіє значною часткою (20 % і більше) прав голосу має суттєвий вплив.

З урахуванням того, що позивач самостійно обліковував дану інвестицію, як інвестицію в асоційоване підприємство, підтверджуючи таким чином, що має суттєвий вплив на ТОВ «Приазовський ГЗК», тому відповідно зобов`язаний обліковувати інвестиції за методом участі в капіталі, поки не доведе протилежне.

В призначеній судом судово-економічній експертизі також відсутні будь-які дослідження, обґрунтування та висновки порядку ведення позивачем обліку інвестицій в асоційовані підприємства іншим методом, відмінним від методу участі в капіталі у відповідності до МСБО 28.

Разом з тим, суд касаційної інстанції позбавлений можливості прийняти самостійно рішення в цій частині, оскільки судами попередніх інстанцій не з`ясовувалось питання надання/не надання позивачем документів під час перевірки на підтвердження наявності виключних випадків, які б дозволяли не застосовувати облік інвестицій в асоційовані підприємства за методом участі в капіталі, та документи на підтвердження іншого обліку. Крім того, суди попередніх інстанцій обмежились лише констатацією факту, що позивач не зобов`язаний застосовувати такий метод, та не перевіряли правомірність застосування відповідачем п.п.140.5.3 ст. 140 ПК України і правильність розрахунків грошового зобов`язання.

Щодо дотримання вимог п.п. 139.1.2. п. 139.1. ст. 139 Податкового кодексу України, при коригуванні фінансового результату на суму коригування резерву ЄСВ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем на підставі наказу № 953 від 24.12.2013 в грудні 2013 року створено «Резерв по виплаті індексації заробітної плати» (рахунок 47401) в розмірі 59718315,86 грн. та резерв «Нарахування на резерв по виплаті індексації по заробітній платі» (рахунок 47402) в сумі 23 087 100,91 грн. (далі - Резерв ЄСВ). При формуванні податкової звітності за 2013 рік суми сформованих резервів не вплинули на об`єкт оподаткування. Залишки резервів після переходу на рахунки в системі SAP в листопаді 2015 року було перенесено на рахунки 6220200000, 6240200000.

За даними бухгалтерської довідки від 30.11.2017 для приведення у відповідність облікових даних по відображенню резерву нарахованого ЄСВ на резерв по забезпеченню виплат індексації звільненим (в зв`язку зі зменшенням ставки ЕСВ з 38,66% до 22%), в обліку за листопад 2017 року в системі SAP здійснено операцію наступним проведенням:

- зменшення резерву нарахованого ЄСВ на резерв по забезпеченню виплат індексації звільненим (рахунок 6240200000 Короткострокові податки збори на ФОП в складі резерву по забезпеченню інших виплат персоналу) сторно на суму 6 811 416,99 грн;

- зменшення резерву нарахованого ЄСВ на резерв по забезпеченню виплат індексації звільненим (рахунок 9301230045 Короткострокові податки збори на ФОП в складі резерву по забезпеченню інших виплат персоналу) сторно на суму 6 811 416,99 грн;

На підставі довідки від 30.11.2017 в бухгалтерському обліку ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» у листопаді 2017 року відображено зменшення резерву нарахованого ЄСВ на резерв по забезпеченню виплат індексації звільненим працівникам у сумі 6 811 416,99 грн. та відображено «сторно» по рядку 2180 «Інші операційні витрати» у Звіті про фінансові результати (форма №2) за 2017 рік.

В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» до складу податкових різниць, що виникають при коригуванні забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, які відображено по рядку 2.2.1.1 «Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік, включено суму коригування по резерву витрат на сплату єдиного соціального внеску в розмірі 6 811 416,99 грн., що призвело до заниження оподаткованого прибутку.

Податковий орган вважає, що при розрахунку податку на прибуток, фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню згідно з п.п.139.1.2 ст. 139 ПК України на суму створених забезпечень на виплати індексації заробітної плати звільненим робітникам та суми нарахованого ЄСВ на такі виплати.

Задовольняючи позовні вимоги, з урахуванням висновку судово-економічної експертизи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неправомірність доводів відповідача про заниження оподатковуваного прибутку на 2017 рік на 6 811 417 грн., та з урахуванням вимог п.п.88, 89 МСБО 1, п.п.41,46 МСБО 8, ст. 139.1 ст. 139 ПК України встановили правильність ведення позивачем обліку і відображення в податковій звітності операції з коригування цього резерву. До такого висновку суди дійшли з урахуванням того, що сума коригування не є прибутком в розумінні приписів ст. 134 ПК України.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з таких підстав.

Позивачем коригування здійснювалось шляхом виправлення помилки (сторнування) та відображення по рядку 2180 «Інші операційні витрати».

Зазвичай, суми сформованих забезпечень признаються витратами в розрізі таких же видів операційних витрат, для відшкодування (погашення) яких вони і були створені.

Тобто, позивачем ймовірно у 2013 сформовано резерв, який відображався у складі витрат, в тому числі Резерв з ЄСВ. Вказаний факт не досліджувався судами, незважаючи на зазначення у позовній заяві, що під час перевірки надавався розрахунок розміру коригування витрат, визнаних у 2013 році, які пов`язані з нарахуванням резерву з ЄСВ.

Статтею 139 ПК України встановлюється порядок визначення різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень). Зокрема, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.139.1.1) та фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.139.1.2)

Підпунктом 24 підрозділу 4 р. ХХ ПК України чітко передбачено, що до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам й інші витрати, пов`язані з оплатою праці, відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок забезпечень, сформованих до цієї дати за правилами бухобліку.

Зрозуміло, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01.01.2015 р.

Тобто, фінансовий результат зменшується у разі коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат лише у разі, якщо на цю суму збільшився фінансовий результат до оподаткування. Це правило коригування взагалі не застосовується при визначені фінансового результату при формуванні забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати.

Отже, для правильного вирішення даного спору важливо було встановити, чи відносився позивачем сформований Резерв по ЄСВ в сумі 6 811 416,99 грн. до складу витрат до 01.01.2015. В такому випадку, зменшення цього Резерву в перевіряємому періоді призводить до зменшення витрат (сформованих в попередньому періоді), що автоматично впливає на збільшення суми доходу, та відповідно збільшення бази оподаткування податком на прибуток.

У разі, якщо при формуванні податкової звітності за 2013 рік суми сформованих резервів не вплинули на об`єкт оподаткування, то за правилами приписів п.п.139.1.1, 139.1.2 фінансовий результат до оподаткування не підлягає зменшенню на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат створених забезпечень на виплати індексації заробітної плати звільненим робітникам та суми нарахованого ЄСВ на такі виплати.

Не дослідження в повному обсязі всіх фактичних обставин у справі є підставою для висновку про направлення справи в цій частині на новий розгляд.

Щодо визначення податкового зобов`язання внаслідок виправлення позивачем помилок у декларації за 2016 рік у відповідності до вимог ст. 50 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про незаконність податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002754712 з таких підстав.

Підставою прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002754712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток 21233150,50 грн, з яких за основним платежем 16986522 грн, штрафні (фінансові) санкції - 4246630,50 грн. стали висновки відповідача про заниження податкового зобов`язання внаслідок виправлення помилок у декларації за 2016 рік.

В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що позивачем по рядку 27 декларації не враховані дані податку на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень згідно поданого додатку ВП (№9269900455 від 09.02.2017) та визначено, що сума збільшення податкового зобов`язання звітного податкового періоду, що уточнюється за три квартали 2016 року складає 4 146 533 грн (замість значення 21 133 055 грн, розраховане як різниця 139 615 014 грн - 118 481 959 грн). Зазначена сума у розмірі 4 146 533 грн нарахована по інтегрованій картці платника податків ІКПП та зарахована з переплати.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у поданій звітній декларації з податку на прибуток за три квартали 2016 року (№9213267172 від 09.11.2016) задекларовано наступні показники:

рядок 06 декларації (податок на прибуток) у розмірі 135 899 679 грн, рядок 19 декларації (податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду) у сумі 135 468 481 грн.

У складі звітної податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік підприємством подано додаток ВП (№ 9269900455 від 09.02.2017), яким задекларовано податкове зобов`язання з податку на прибуток за три квартали 2016 року у розмірі 119 038 987 грн (рядок 06 додатку ВП) та податок на прибуток нарахований за результатами останнього податкового періоду (рядок 19 додатку ВП) у сумі 118 481 959 грн. Тобто, підприємством уточнено податкове зобов`язання з податку на прибуток за три квартали 2016 року (рядок 27 декларації) у бік зменшення на 16 986 522 грн.

У податковій декларації з податку на прибуток за 2016 рік (звітна) №9269900455 від 09.02.2017 враховано дані додатку ВП за три квартали 2016 року, який подано у складі зазначеної декларації.

Тобто, значення рядка 18 «податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду з урахуванням уточнень» задекларовано у сумі 118 481 959 грн та визначено податок на прибуток за результатами останнього звітного періоду (рядок 19 декларації) у сумі - 47 860 320 грн, у розділі «виправлення помилок» рядок 27 «збільшення (зменшення) податкового зобов`язання звітного (податкового періоду, що уточнюється» задекларовано від`ємне значення - 16 986 522 грн.

01.03.2017 подано уточнюючу декларацію з податку на прибуток за три квартали 2016 року (№9270630873), якою визначено податок на прибуток (рядок 06 декларації) у розмірі 140 172 042 грн; податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 19 декларації) у сумі 139 615 014 грн.

Разом з тим, у розділі «виправлення помилок» рядок 27 «збільшення (зменшення) податкового зобов`язання звітного (податкового періоду, що уточнюється» задекларовано збільшення зобов`язання на 4 146 533 грн, у рядку 30 «пеня, нарахована на виконання вимог пп. 129.1.2 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України або рядок 30 таблиці 2 додатка ВП» відображено суму 21 296 грн; у рядку 31 «Сума штрафу (3%) при відображені недоплати в уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток підприємств» задекларовано суму 124 396 грн.

Статтею 50 ПК України встановлено правила внесення змін до податкової звітності.

У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені (п.п.50.1).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем і відповідачем однаково застосовано вимоги ст. 50 ПК України, але відповідачем при проведенні перевірки правомірності визначення зобов`язання позивача з податку на прибуток за 3-й квартал 2016 року, не враховувалися показники уточненої декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2016 року (реєстраційний номер 9271360906) та уточнюючої декларації за 2016 рік (квитанція № 9271360906 від 26.02.2018), що призвело до арифметичного підрахунку не на користь платника податків.

Вказані факти, встановлені судами, не спростовано доводами касаційної скарги, та свідчать про помилковість висновків контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання за 2016 рік.

Колегія суддів вважає, що рішення судів попередніх інстанції ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Щодо касаційної скарги позивача в частині, в якій відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Судами попередніх інстанцій відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002774712 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1422860, 00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 711430 грн.

Підставою для такого висновку стали встановлені судами попередніх інстанцій факти невключення зареєстрованих розрахунків коригування до складу податкового кредиту, які відображають у податковій звітності зменшення компенсації вартості придбаних товарів у сумі 602 369 грн. (порушення вимог ст. 192, 198 ПК України) та завищення суми податкового кредиту внаслідок безпідставного включення до його складу суми податку на додану вартість без здійснення операцій, пов`язаних з придбанням або виготовленням товарів та послуг по податковим накладним, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН у сумі 820491 грн. та первинними документами (порушення вимог ст. 198 ПК України).

Відповідно до пункту 198.1.1 статті 198 Податкового кодексу України в редакції чинній на час формування спірних сум податкового кредиту передбачалося, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2. ст. 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, - для цілей оподаткування платники податку зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Частинами першою та другою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно з п. 44.6 ст. 44 ПК України якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п. 44.7 ст. 44 ПК України платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що документи були відсутні у цього платника податків на час складення звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п. 44.7 ст. 44 ПКУ), документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до п. 44.7 ст. 44 ПКУ якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків та його контрагентів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 відповідачем встановлено, що в порушення пунктів 192.1 - 192.3 ст. 192 Податкового кодексу України позивачем завищено податковий кредит внаслідок невключення до його складу складених контрагентами - постачальниками розрахунків коригування, що відображають у податковій звітності зменшення компенсації вартості придбаних товарів у сумі 602 369 грн, в тому числі: за лютий 2015 року - 211 735 грн; за квітень 2015 року - 242 164 грн; за травень 2015 року - 15 482 грн; за жовтень 2015 року - 32 726 грн; за березень 2016 року - 49 138 грн; за серпень 2016 року - 18 575 грн; за листопад 2016 року - 13 494 грн; за травень 2017року - 19 055 грн. В акті перевірки зазначено, що в бухгалтерському обліку позивачем відображені відповідні коригування вартості в сторону зменшення.

Згідно з актом перевірки, ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» завищено податковий кредит внаслідок не включення до складу податкового кредиту сум зменшення ПДВ згідно з розрахунками коригування у зв`язку із зміною суми компенсації вартості товару по постачальникам: ТОВ "НАФТОПРОМТОРГ", ПАТ "ДНІПРОАЗОТ", ТОВ "УКРТЕХКОМПЛЕКТ", ТОВ "ЕСМ Україна, " ТОВ "ТД АГРІНОЛ", ТОВ "ПРІМЕТАЛС ТЕКНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА", НАК "НАФТОГАЗ УКРАЇНИ", ТОВ "АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД", ТОВ "НТП "ТЕХМЕТ".

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1. статті 192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту в окремих випадках. Зокрема, у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VIII, що набрав чинності 29.07.2015, пункт 192.1 після абзацу першого доповнено новими абзацами такого змісту: "Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.

Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 01.02.2015, а також складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку».

Зазначеним Законом № 643-VIII, з абзацу другого з підпункту 192.1.1 виключено слова: «та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку» та доповнено абзацом такого змісту: «Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної».

Пунктом 192.2. статті 192 Податкового кодексу України визначені випадки, на які не поширюється норма пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України. Згідно з пунктом 192.3 ст. 192 Податкового кодексу України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, в редакції, чинній з 01.02.2015 до 20.05.2017, передбачалося, що розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу (покупцю) - платникові податку, підлягає реєстрації:

постачальником (продавцем), якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів (послуг) на користь такого постачальника (продавця) або коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суми компенсації;

отримувачем (покупцем), якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) на користь їх постачальника (продавця).

Розрахунок коригування, складений платником податку до податкових накладних, які не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг), а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації таким платником податку.

Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що згідно з Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою від 29.12.2010 № 1246, та у відповідності до вимог статті 192 Податкового кодексу України, з 01.02.2015 обов`язок реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником (продавцем) товарів (послуг) на зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) покладався на отримувача таких товарно-матеріальних цінностей, тобто позивача у справі.

З таких підстав, висновки судів попередніх інстанцій про порушення ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» п.192.1, п.192.2, п. 192.3 ст. 192 Податкового кодексу України та завищення податкового кредиту внаслідок невключення зареєстрованих розрахунків коригування до його складу, які відображають у податковій звітності зменшення компенсації вартості придбаних товарів у сумі 602 369 грн, ухвалені з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому касаційна скарга позивача в цій частині задоволенню не підлягає.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «ІМ. ІЛЛІЧА» завищено податковий кредит внаслідок безпідставного включення до його складу суми податку на додану вартість без здійснення операцій, пов`язаних з придбанням або виготовленням товарів та послуг по податковим накладним, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН у сумі 820491 грн, в тому числі: за вересень 2015 року - 42 000 грн; за жовтень 2015 року - 132 283 грн; за листопад 2015 року - 10 311 грн; за грудень 2015 року - 135 654 грн; за січень 2016 року - 12 180 грн; за лютий 2016 року - 464 234 грн; - за листопад 2017 року - 12 513 грн; за грудень 2016 року - 11 316 грн.

Судами встановлено невідображення ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» в бухгалтерському обліку операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників та відсутність первинних документів, що підтверджують правомірність формування податкового кредиту:

червня 2015 року на суму ПДВ 96 200,00 грн на підставі податкової накладної № 22 31 від 25.06.2015, виписаної ПП «АСТОН» (ЄДРПОУ 31054936)

вересня 2015 року на суму ПДВ 42 000,00 грн на підставі податкової накладної № 22 від 25.09.2015 по ТОВ «ТРАНС ІНВЕСТ ХОЛДІНГ» (ЄДРПОУ 38489501)

жовтня 2015 року на суму ПДВ 36 083,20 грн по ТОВ «МЕТІНВЕСТ-ПРОМСЕРВІС» (податкова накладна відсутня) (ЄДРПОУ 39641616);

листопада 2015 на суму ПДВ 10 310,50 грн по ПрАТ «ЦГЗК» (податкова накладна відсутня) (ЄДРПОУ 00190977)

грудня 2015 року в сумі ПДВ 135 654,00 грн на підставі податкової накладної № 4 від 21.10.2015 по ТОВ «Укрпроммонтаж 21» (ЄДРПОУ 35957544);

січня 2016 року на суму ПДВ 12 180,00 грн. по ПНВП «ЛУЗАР» (податкова накладна відсутня) (ЄДРПОУ 23941254)

лютого 2016 року в сумі ПДВ 248 800,41 грн на підставі податкової накладної №13 від 22.10.2015 по ТОВ "ІНВЕСТХОЛДІНГ" (ЄДРПОУ 37342628); в сумі ПДВ 139230,00 грн. на підставі податкової накладної № 12 від 28..10.2015 по ТОВ «СЗВМ» (ЄДРПОУ 32815159); в сумі ПДВ 45380,97 грн. на підставі податкової накладної № 11 від 07.08.2015 по ТОВ ВКФ «ЕЛЕКТРОПРОМРЕМОНТ» (ЄДРПОУ 25021316) та ПДВ в сумі в сумі 30 822,55 грн по ТОВ «НАФТОПРОМТОРГ» (податкова накладна відсутня) (ЄДРПОУ 37790532)

лютого 2016 року на суму ПДВ 11 316,27 грн на підставі податкової накладної № 2 від 10.02.2016 по ПАТ «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» (ЄДРПОУ 3361075)

червня 2017 року на суму ПДВ 12 512,60 грн. по ТОВ «ПРОМЕКС» (податкова накладна відсутня) (ЄДРПОУ 31415496).

Враховуючи ненадання позивачем в період від дня проведення перевірки до прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення первинних документів, що підтверджують правомірність формування податкового кредиту, суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку, що відповідні документи у позивача на час складання позивачем податкової звітності були відсутні, що стало підставою для визнання завищеними суми податкового кредиту внаслідок безпідставного включення до його складу суми податку на додану вартість на 820491 грн.

З таких підстав, висновки судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.06.2018 № 0002774712 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1422860, 00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 711430 грн. є правильними.

Суди попередніх інстанцій правильно застосували вимоги ст. 44, 192, 198 ПК України з урахуванням сталої судової практики Верховного Суду, підстав для відступу від якої, колегія суддів не вбачає.

Відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.06.2018 № 0002734712, 0002744712, 0002774712, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції у цій частині.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча" залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.12.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.06.2018 № 0002734712, 0002744712, 0002774712 та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.12.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва