Постанова

від 15.06.2012 по справі 2а-3760/10/2470

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 2а-3760/10/2470

Головуючий у 1-й інстанції: Левицький В.К.

Суддя-доповідач: Матохнюк Д.Б.

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2012 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого-судді: Матохнюка Д.Б.

суддів: Курка О. П. Совгири Д. І.

за участю:

секретаря судового засідання: Александровій К.В.

представника позивача (апелянта): Нора А.Г.

представників відповідача: Молованюк Л.В., Івановича М.І., Скорейко О.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Златогор" Лужанський лікеро-горілчаний завод" на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2012 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Златогор" Лужанський лікеро-горілчаний завод" до Державна податкова інспекція у Кіцманському районі Чернівецької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень , -

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2010 року товариство з обмеженою відповідальністю «Златогор» Лужанський лікеро-горілчаний завод» (ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ») звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Кіцманському районі Чернівецької області (ДПІ у Кіцманському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 грудня 2010 року №0000432300/0 та №0000422300/0.

21 березня 2012 року Чернівецький окружний адміністративний суд прийняв постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказану постанову та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги. В якості обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає про неповне з'ясування судом всіх обставин, що мають значення для вирішення справи та порушення норм матеріального права.

Разом з тим апеляційним судом встановлено, що згідно постанови Кабінету Міністрів України від 21.09.2011р. №981 "Про утворення територіальних органів державної податкової служби" утворено Кіцманську міжрайонну державну податкову інспекцію Чернівецької області Державної податкової служби шляхом злиття Державної податкової інспекції у Кіцманському районі Чернівецької області та Державної податкової інспекції у Заставнівському районі Чернівецької області. Враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції на підставі ст. 55 КАС України допускає заміну Державної податкової інспекції у Кіцманському районі Чернівецької області її правонаступником - Кіцманською міжрайонною державною податковою інспекцією Чернівецької області Державної податкової служби (Кіцманські МДПІ).

В судовому засіданні представник позивача (апелянта) апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити

Представники відповідача про задоволення апеляційної скарги заперечили, посилаючись на її необґрунтованість та безпідставність.

Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено те, що ДПА в Чернівецькій області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 червня 2007 року по 01 вересня 2010 року, за результатами якої складено акт від 26 листопада 2010 року №30/2303/34396068.

За результатами проведеної перевірки податковим органом виявлено порушення позивачем п. 5.1, пп. 5.2.1, п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в період, що перевірявся на загальну суму 295271 грн., в тому числі за 2009 рік на суму 240750 грн. (в тому числі півріччя 2009 року в сумі 300000 грн.) та за півріччя 2010 року в сумі 54521 грн., а також порушення позивачем п. 4.7 ст. 4, пп. 7.4.1, п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР, в результаті чого ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 7157518 грн., в тому числі за січень 2008 року на суму 103909 грн., за лютий 2008 року на суму 48277 грн., за березень 2008 року на суму 96677 грн., за квітень 2008 року на суму 143264 грн., за травень 2008 року на суму 165381 грн., за червень 2008 року на суму 247364 грн., за липень 2008 року на суму 515597 грн., за серпень 2008 року на суму 485674 грн., за вересень 2008 року на суму 305977 грн., за жовтень 2008 року на суму 194703 грн., за листопад 2008 року на суму 245380 грн., за грудень 2008 року на суму 145116 грн., за січень 2009 року на суму 159854 грн., за лютий 2009 року на суму 211971 грн., за березень 2009 року на суму 279025 грн., за квітень 2009 року на суму 288251 грн., за травень 2009 року на суму 518897 грн., за червень 2009 року на суму 611542 грн., за липень 2009 року на суму 196691 грн., за серпень 2009 року на суму 240878 грн., за травень 2010 року на суму 1953090 грн.

На підставі акта перевірки, 08 грудня 2010 року ДПІ у Кіцманському районі прийняті податкові повідомлення-рішення №0000422300/0, яким ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» визначено зобов'язання про сплату податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 13218491 грн., в тому числі за основним платежем - 7157518 грн. та за штрафними санкціями - 6060973 грн., а також №0000432300/0, яким ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» визначено зобов'язання про сплату податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 472531,50 грн., в тому числі за основним платежем - 295271 грн. та за штрафними санкціями - 177260,50 грн.

Так, підставою для прийняття податковим органом податкового повідомлення рішення №0000422300/0 від 08 грудня 2010 року, яким позивачу донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість слугувало таке:

- завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 4964428 грн. по операціям з надання комісійної винагороди за договором комісії №01-06 від 01 червня 2007 року, укладеного між позивачем та ТОВ «Інвестиційна компанія «Петрус-Алко»;

- завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 1953090 грн. по операціям з придбання у ТОВ «ВМК - Інвест» за договором поставки від 24 травня 2010 року товарно-матеріальних цінностей (пляшки, ковпачки);

- завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 240000 грн. по операціям з придбання у ТОВ «ВСП - Інвест» за договором №06/01-М від 06 січня 2010 року послуг по маркетинговому дослідженню.

Тоді як, підставою для прийняття податковим органом податкового повідомлення рішення №0000432300/0 від 08 грудня 2010 року, яким позивачу донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток слугувало таке:

- завищення валових доходів на 9765448 грн. внаслідок задекларованого приросту балансової вартості запасів (які передані іншим СГД на відповідальне зберігання) у вигляді ковпачків та пляшки для виробництва лікеро-горілчаної продукції;

- віднесення до складу валових витрат маркетингових послуг в сумі 1200000 грн., постачальником яких документально оформлено ТОВ «ВПС- Інвест»;

- включення до складу валових витрат 1-го півріччя 2010 р. відємного значення обєкта оподаткування за 2009 року в сумі 218084 грн.

Не погодившись з вказаними рішеннями позивач оскаржив їх до Чернівецького окружного адміністративного суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції погодився з висновками відповідача, викладеними в акті перевірки, крім того зазначив про те, що податкові повідомлення-рішення відповідача прийняті обґрунтовано, з урахування усіх обставин що мають значення для прийняття рішення.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Так, п. 1.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (Закон №168) встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

При цьому, відповідно до пп.. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку із придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому підпунктом 7.5.1. пункту 7.5. статті 7 Закону №168 передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також, п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача та є підставою для нарахування податкового кредиту.

З матеріалів справи встановлено те, що 24 травня 2010 року між ТОВ «ВМК-Інвест» (Постачальник) та ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» (Покупець) укладено договір поставки, згідно умов якого Постачальник передає у власність Покупцеві, а Покупець приймає та оплачує товар згідно з замовленнями Покупця та товаросупровідною документацією в порядку і на умовах, передбачених цим договором. При цьому, п. 4.1 договору визначено, що суму договору складає сума всіх видаткових накладних, на підставі яких здійснювалось постачання товару на виконання даного договору

Згідно п. 5.1 договору поставка товару Покупцю здійснюється партіями на умовах СРТ склад Покупця, відповідно до Правил інтерпретації міжнародних торгових термінів «ІНКОТЕРМС» в редакції 2000 року. Сторони можуть переглянути місце і умови поставки, відповідно до зазначених вище Правил, з переглядом ціни на товар, що поставлявся на таких умовах. Пунктом 5.3 договору визначено, що датою одержання товару вважається дата, зазначена у видатковій накладній.

При цьому, згідно п. 5.7 договору перехід права власності на товар відбувається після передачі партії товару на складі Покупця та підписання представником Покупця відповідної видаткової накладної та при надані довіреностей отримання товару Покупцем в пункті поставки товару.

На підтвердження виконання сторонами умов вказаних договорів в матеріалах справи містяться наступні документи: податкові та видаткові накладні.

В подальшому придбаний у ТОВ «ВМК-Інвест» товар позивачем проданий ТОВ «Біоблок» на підтвердження чого в матеріалах справи наявні наступні первинні документи: договір поставки, податкові і видаткові накладні, а також товаро-транспортні накладні.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки перевіряючими не зафіксовано неналежного оформлення податкових накладних, на підставі яких у позивача виник податковий кредит, оскільки, всі вони складені відповідно до норм чинного законодавства, що в свою чергу виключає факт безтоварності та/або фіктивного характеру здійснених позивачем операцій.

Крім того, правомірність формування позивачем податкового кредиту підтверджується висновком судово-економічної експертизи у кримінальній справі №К-100155, дослідженням якої були первинні документи на підставі яких податковий кредит формувався.

Також колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність донарахування податковим органом позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 4964428 грн. за результатами здійснення ним комісійної торгівлі алкогольними напоями згідно договору комісії №01-06 від 01 червня 2007 року з огляду на наступне.

Відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, визначена згідно з цим Законом.

При цьому, об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України (пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону №168).

Пунктом 4.7 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

Як вбачається з матеріалів справи, 01 червня 2007 року між ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» (Комітент) та ТОВ «Інвестиційна компанія «Петрус-Алко» (Комісіонер) укладено договір комісії №01-06, згідно умов якого Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента за винагороду, на протязі терміну дії даного договору, здійснювати за рахунок Комітента від свого імені правочини щодо лікер-горілчаних виробів, надалі-товар, та передавати все набуте в результаті здійснення правочинів Комітентові.

Згідно п. 4 договору за виконання послуг з продажу товарів Комісіонер має право на комісійну винагороду, розмір якої узгоджується сторонами в додатках до цього договору, які є невід`ємною частиною.

Так, між позивачем та ТОВ «Інвестиційна компанія «Петрус-Алко» було укладено ряд додаткових угод до договору комісії №01-06 від 01 червня 2007 року, в якому останні домовились про те, що Комісіонер має право на комісійну винагороду в розмірі 0% виручки за реалізований товар покупцю.

В актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) до договору комісії №01-06 від 01 червня 2007 року зазначено, що Комісіонер самостійно не утримував належні йому суми комісійної винагороди із грошових сум, одержаних від покупців-контрагентів як плати за переданий на комісію та реалізований на користь третіх осіб товар.

Таким чином, колегія суддів погоджується з тим, що ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» правомірно здійснював нарахування податкових зобов'язань згідно договору комісії №01-06 від 01 червня 2007 року лише на дату отримання коштів від Комісіонера за реалізований ним товар.

Щодо висновків про нікчемність господарських договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», ДП «Уманський лікеро-горілчаний завод», ЗАТ «Кременчуцький лікеро-горілчаний завод», колегія суддів зазначає наступне.

Статтею 215 Цивільного Кодексу України (ЦК України) визначено, що підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу, а саме:

- зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.

- особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності.

- волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі.

- правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

- правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.

Водночас, недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Статтею 228 ЦК України передбачено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (ст. 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.

При кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.

Судовими інстанціями встановлено, що позивачем укладено ряд договорів із ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», ДП «Уманський лікеро-горілчаний завод», ЗАТ «Кременчуцький лікеро-горілчаний завод» про відповідальне зберігання матеріальних цінностей, виконання яких підтверджуються актами приймання-передачі на відповідальне зберігання, товаро-транспортними накладними та податковими і видатковими накладними.

При цьому, Кіцманською МДПІ не надано доказів порушення позивачем при укладанні/виконанні правочину(правочинів) конституційних прав чи свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконного володіння ним внаслідок укладання та виконання договору, як і не доведено вини позивача та наявності умислу при укладенні угод.

Також, відповідачем не надано суду жодних доказів, які б стверджували факт розірвання, визнання недійсними чи неукладеними правочинів укладених між ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» та його контрагентами.

Крім того, Кіцманською МДПІ не надано доказів, які б підтверджували, що дані договори не відповідають дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов'язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об'єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

З огляду на викладені вище обставини, колегія суддів не погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що первинними документами, що містяться в матеріалах справи не підтверджується реальність господарської операції, а тому вважає неправомірним висновок податкового органу щодо нікчемності правочину.

Дана обставина підтверджується висновком судово-економічної експертизи у кримінальній справі №К-100155, дослідженням якої були первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій.

Стосовно правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту вартості наданих маркетингових послуг, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції 06 січня 2009 року між позивачем (Замовник) та ТОВ «ВПС-Інвест» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг з проведення маркетингових досліджень та наданні спеціалізованої (інформаційно-консультаційної) інформації за напрямками, що цікавлять ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ», а саме документи з маркетингового дослідження ринку алкогольної продукції на предмет: визначення діючих та потенційних конкурентів на ринку алкогольних напоїв, визначення цінового очікування покупця; загальної характеристики обігу аналогічного об`єкту маркетингових досліджень продукції конкурентів; попиту на продукцію та потенційних споживачів; показники дистрибуції відомих алкогольних брендів у великих містах України та по регіонах; частота, місце покупки горілки та характеристика споживачів щодо «ідеальної горілки»; дослідження попиту на горілку на всій території України, споживачами, якої є чоловіки та жінки у віці від 20 до 55 р. щодо постійних та потенційних споживачів за кожною маркою горілки («NEMIROFF», «Хортиця», «SV», Хлібний дар», «MEDOFF», «BLAGOFF», «Олімп», «Біленька», «5 капель», «Горілочка», «Златогор», «Статус», «Графська», «Чекушка», «Давній рецепт».

В межах виконання вказаного договору, на підтвердження факту отримання послуг позивачем із контрагентом складено акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), трьохсторонні протоколи про наміри та податкові накладні.

Як вбачається з акту перевірки відповідач, з яким погодився суд першої інстанції стверджує, що укладені договори на проведення маркетингових досліджень виступають лише правовою підставою для отримання таких послуг, а самі акти виконаних робіт з одного боку підтверджують факт отримання послуг позивачем, а з іншого лише слугують підставою для прийняття ним рішення про оплату наданих послуг. Тобто, за викладеного у них змісту ці документи не підтверджують зв'язок із господарською діяльністю ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ».

Колегія суддів вважає, що в цьому випадку суд першої інстанції не надав належної правової оцінки та не дослідив взаємопов'язаність отриманих маркетингових та консультаційних послуг із господарською діяльністю позивача.

Так, відповідно до п.1.32 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР ) (Закон №334) господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Пунктом 5.1 ст.5 цього Закону встановлено, що під терміном "валові витрати виробництва та обігу" (валові витрати) розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону №334 до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4 ст. 5 Закону №334 передбачено особливий порядок податкового обліку.

Зокрема, абзацом першим підпункту 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону№334 встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. При цьому підпунктом 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону встановлено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону.

Отже, витрати на маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону .

При цьому, відповідно до вказаного підпункту Закону №334 платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто зазначені витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку.

За своєю суттю маркетинг для підприємства -це система організації його праці, за якою виробничі рішення приймаються спеціальним вивченням вимог ринку, прогнозуванням та управлінням їх. У систему маркетингу входить вивчення кон'юктури та динаміки платоспроможного попиту на продукцію, що виробляється (збувається) підприємством; аналіз зміни цін на продукцію та її замінники; прогнозування доходів потенційних споживачів і їх потреб у певному товарі; використання реклами як основного способу нецінової боротьби з конкуруючими фірмами, стимулювання збуту продукції; планування товарного асортименту з урахуванням соціально-психологічних настанов різних груп споживачів; спеціальна організація обслуговування споживачів, яка передбачає максимальне наближення товару до потенційного споживача.

Тобто зазначені витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку і підтверджуватись документами відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996).

Таким чином, аналіз наведених вище правових приписів дає можливість колегії суддів прийти до висновку, що діючим законодавством не встановлено конкретного переліку документів для підтвердження витрат на маркетинг. Отже, для віднесення вартості послуг з проведення маркетингових досліджень та інформаційних послуг, отриманих ТОВ «Златогор» Лужанський ЛГЗ» по вказаному вище договору до валових витрат та податкового кредиту необхідна наявність таких обставин: вказані витрати повинні бути сплачені або нараховані платником податку та використані у його господарській діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача є виробництво дистильованих алкогольних напоїв та торгівля ними, а відтак колегія суддів приходить до висновку, що позивачем правомірно віднесено вартість понесених витрат до валових витрат, оскільки наявний прямий зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податків.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що правомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту на підставі договору про надання маркетингових послуг від 06 січня 2009 року перевірялась відповідачем під час проведення виїзної планової перевірки, акт №22/2320/34396068 від 28 вересня 2009 року, на підставі якої винесено податкове повідомлення-рішення №000037230/0 від 08 жовтня 2009 року, яким позивачу було нараховано податкове зобов'язання по податку на прибуток та податку на додану вартість.

Однак, за результатами розгляду скарги позивача, ДПІ у Кіцманському районі прийнято рішення про часткове скасування вищевказаного податкового повідомлення-рішення, що свідчить про правомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту згідно договору про надання маркетингових послуг від 06 січня 2009 року.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підтверджуючих документів щодо оплати позивачем наданих йому ТОВ «ВПС-Інвест» маркетингових послуг, однак звертає увагу на те, що відповідальність за неправомірне формування позивачем податкового кредиту по даних послугах знайшла своє відображення у податковому повідомленні-рішенні від 08 грудня 2010 року №0000422300/0, яке на думку колегії суддів є протиправним і підлягає скасуванню.

Таким чином, встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій.

Суд перевіряє обґрунтованість рішення податкового органу, зокрема, й у частині розрахунків, а тому рішення підлягає визнанню протиправним повністю, оскільки суд не може самостійно нараховувати фінансові санкції.

Тобто, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.

Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

З урахуванням вищевикладених норм діючого законодавства та встановлених обставин даної справи, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності заявлених позивачем вимог, які в свою чергу є обґрунтованими, підтверджуються належними доказами, а відтак є такими, що підлягають до задоволення.

Що стосується правомірності застосування податковим органом санкцій на суми донарахованих податкових зобов'язань та висновків податкового органу про завищення позивачем валових витрат І-го півріччя 2010 року від`ємного значення об'єкта оподаткування за 2009 рік в сумі 218084 грн., колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки в ході апеляційного розгляду жодних порушень податкового законодавства з боку позивача не виявлено, що виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, а первиними документами, які містяться в матеріалах справи підтверджується правомірність включення позивачем до складу валових витрат І-го півріччя 2010 року від`ємного значення об'єкта оподаткування за 2009 року в сумі 218084 грн.

Більше того, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги, як доказ правомірності дій позивача при формуванні валових витрат та податкового кредиту у перевіряємому періоді, висновок судово-економічної експертизи у кримінальній справі №К-100155, оскільки предметом дослідження були всі первинні документи позивача на підставі яких останній формував валові витрати та податковий кредит і які були предметом дослідження у даній справі.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198 КАС України вказує, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно пп. 1, 3, 4 ч. 1 ст. 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, а також порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 197, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Златогор" Лужанський лікеро-горілчаний завод" задовольнити повністю .

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2012 року, - скасувати.

Прийняти нову постанову.

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Златогор" Лужанський лікеро-горілчаний завод" до Державна податкова інспекція у Кіцманському районі Чернівецької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити .

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Кіцманському районі Чернівецької області №0000432300/0, №0000422300/0 від 08 грудня 2010 року.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно ст 212 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі "21" червня 2012 р. .

Головуючий Матохнюк Д.Б.

Судді Курко О. П.

Совгира Д. І.