Ухвала

від 17.09.2014 по справі 2а-1670/4803/11

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" вересня 2014 р. м. Київ К/9991/71615/11

№ К/9991/71615/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Сіроша М.В., Юрченко В.П.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві (ДПІ)

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2011

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2011

у справі № 2а-1670/4803/11 Полтавського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми (ТОВ ВКФ) «Актеон»

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві

за участю прокурора Полтавської області

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2011, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 22.03.2011 № 00512301/0.

У касаційній скарзі ДПІ у м. Полтаві просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення ТОВ ВКФ «Актеон» суми грошового зобов'язань із податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, став висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 28.02.2011 № 1380/23-2/32908761, про порушення товариством норм підпунктів 7.2.3, 7.2.4 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): завищено податковий кредит у податковому обліку за серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року на загальну суму 1530440,24 грн. за наслідками господарських операцій з поставки сировини (нафто-газоконденсатна суміш) від ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет», які не підтверджені податковими накладними. Внаслідок вказаних порушень позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість у податковому обліку за серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року на загальну суму 1530440,24 грн.

За результатами перевірки ДПІ у м. Полтаві прийняте податкове повідомлення-рішення від 22.03.2011 № 00512301/0 про визначення ТОВ ВКФ «Актеон» грошових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 1530440,24 грн. (за основним платежем) та 382610,06 грн. (за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).

У судовому процесі встановлено, що ТОВ ВКФ «Актеон» сформував податковий кредит на загальну суму 1530440,24 грн. у податковому обліку за серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет» на поставку сировини (нафто-газоконденсатна суміш).

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податку на включення сум ПДВ у ціні товарів (послуг) до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товарів (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з ПДВ та/або зменшення сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Разом з тим, факти поставки позивачу ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет» сировини (нафто-газоконденсатна суміш) не можуть вважатися встановленими з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з реального характеру поставок за господарськими операціями позивача з ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет». При цьому суди послались на приєднані до справи копії видаткових та податкових накладних, платіжних доручень, докази подальшого використання позивачем нафто-газоконденсатної суміші у власній господарській діяльності (договори про надання послуг із переробки давальницької сировини, укладені з АТ ВТФ «МТН-Полтава» та ДП «Маунтфілд Комодітіс Лімітед Юкрейн»; протоколи передачі нафтопродуктів при переробці сировини; податкові накладні, товарні накладні на відпущені позивачем суб'єктам підприємницької діяльності (покупцям) компоненту дизельного палива). Суди зробили висновок про неналежність доказу - висновку від 21.02.2011 фахівця з почеркознавчої експертизи та технічної експертизи документів, експерта МНДЕКЦ «Експол», на який податковий орган посилався як на підтвердження доводу, що податкові накладні від імені ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет» підписані невстановленими особами (а.с. 127-130, т.1). Така оцінка вказаного висновку обґрунтована тим, що нормами Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5, після внесення змін наказом Мін'юсту від 01.06.2009 № 965/5 не передбачено висновок фахівця, цей висновок отриманий не у зв'язку з призначенням судової експертизи, а за заявою ДПІ.

Пунктом 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України визначено перелік документів, які є підставою для висновків посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Відповідно до частини 4 ст. 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Враховуючи вищенаведені норми, а також те, що норми Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5, не містять такого виду експертного дослідження як висновок фахівця, суди попередніх інстанцій дали правильну оцінку висновку фахівця від 21.02.2011 зробили правильний висновок, що такий документ не є доказом в адміністративному судочинстві.

У той же час, суд відповідно до норм ст. 81 КАС України мав процесуальні підстави призначити судову почеркознавчу експертизу у судовому процесі з огляду на наявність обґрунтованих сумнівів щодо автентичності підписів осіб, які підписували податкові накладні від імені ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет», підписам керівників цих товариств. Тим більше, що необхідність перевірки доводів ДПІ на підтвердження цього факту обумовлена посиланням податкового органу в судовому процесі на обставини, які ставлять під сумнів дієздатність цих осіб, зокрема громадянки ОСОБА_2 (директор та засновник ТОВ «ТПП «Промкомплект») та громадянина ОСОБА_3 (директор ТОВ «Форитех»). Так, податковим органом в судовому процесі надані копії довідок КУ «ОПБ» від 17.01.2011р. № 74-ОБ, №75-0Б та Обласного клінічного наркологічного диспансеру Управління охороні здоров'я Запорізької області. Згідно цих довідок громадянка ОСОБА_4 з 18.02.1997 р. по 04.03.1997 р. проходила лікування в психічному відділенні з діагнозом «алкогольний делірій», а по 21.04.2005 перебувала на диспансерно-динамічному нагляді в КУ-ОКНД з діагнозом: «психічні поведінкові розлади внаслідок вживання алкоголю, синдром залежності»; знята з диспансерно-динамічного нагляду у зв'язку з відсутністю даних; громадянин ОСОБА_3 з 1978 по 1992 рік перебував на обліку з діагнозом «олігофренія в ст. дебільності» (а.с. 140-142, т.1).

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 червня 1997 року за № 233/2037, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкової накладної не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і постачальниками, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження валових витрат та податкового кредиту.

Поміж іншим поза увагою суду залишились доводи податкового органу, якими він обґрунтовував відсутність реального характеру поставок між позивачем та ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет», зокрема з посиланням на відсутність доказів транспортування нафто-газоконденсатної суміші.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу. Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику. За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця (вантажоотримувача), так і у продавця (івантажовідправника), безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару.

Зберігання, транспортування та облік нафтопродуктів має свої особливості в залежності від типу транспорту, яким вони транспортувались.

Відповідно до пункту 5.2.3 пункту 5.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N 805/15496 (далі - Інструкція), під час надходження залізничних цистерн вантажоодержувач до приймання нафти або нафтопродукту має перевірити: відповідність фактичного номера і типу залізничної цистерни номеру і типу, зазначених у накладній; технічний стан залізничної цистерни на наявність механічних ушкоджень (ум'ятин, тріщин), справність зливних пристроїв. У разі виявлення несправності цистерни, через яку можлива втрата вантажу, слід вимагати від адміністрації залізничної станції перевірки маси вантажу в цистерні, а в разі встановлення нестачі - складання технічного акта за встановленою формою; наявність і цілісність пломб запірно-пломбувальних пристроїв (далі - ЗПП) і відбитків на них, відповідність відбитків на пломбах відбиткам, які зазначено у перевізних документах.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900 (підпункт 5.4.1 цієї Інструкції).

Згідно з абзацом 3 підпункту 7.3.7 пункту 7.3 Інструкції на кожну завантажену цистерну, групу цистерн або маршрут оформляються залізнична накладна, дорожня відомість, її корінець і квитанція про приймання вантажу. До накладної додаються паспорт якості нафти або нафтопродукту, копія сертифіката відповідності або свідоцтво про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні), у накладній зазначається номер аварійної картки згідно з Правилами безпеки та порядку ліквідації наслідків аварійних ситуацій з небезпечними вантажами при перевезенні їх залізничним транспортом, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 16.10. 2000 N 567, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 23.11.2000 за N 857/5078 (далі - Правила безпеки).

Підпунктом 7.5.6 пункту 7.5 встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації (пункт 14.6 Інструкції).

Отже, висновки судів про те, що відсутність товарно-транспортної накладної не є свідченням безтоварного характеру поставки нафтопродуктів, є помилковим. Такий вид товару, як нафтопродукти мають певні особливості як транспортування, так і обліку, отже, вказані документи мають бути у наявності у покупця.

Крім того, поза увагою судів залишились також інші доводи податкового органу, якими він обґрунтовував відсутність реального характеру поставок між позивачем та вказаними вище постачальниками, а саме: відсутність постачальників за місцезнаходженням, реєстрація ТОВ «Форитех» і ТОВ «Глоримет» за однією адресою (м. Дніпропетровськ, вул. Героїв Сталінграду, 225). Ці обставини, за наявності доказів, які ставлять під сумнів дієздатність осіб, які від імені ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех» і ТОВ «Глоримет» підписували договори з позивачем та документи, складені на оформлення господарських операцій, та відсутності доказів транспортування товару ставлять під сумнів, що позивач проявив належну обачність при виборі контрагентів, які мають ознаки фіктивного підприємництва.

Визнання законом за суб'єктом підприємницької діяльності права на вибір виду діяльності, контрагента та свободи укладення господарського договору не означає, що фінансово-господарські результати будь-якого договору можуть бути підставою для податкового обліку. Якщо сторони договору мали на меті отримання тільки підстави для відтворення певних показників в податковому обліку і досягнення у такий спосіб найбільш сприятливого для себе режиму оподаткування, фінансово-господарські результати такого договору не можуть враховуватись в податковому обліку.

Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору, однак, це до уваги не взяли, формально послались на надані позивачем документи бухгалтерського і податкового обліку, не встановивши дійсних обставин справи.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу ТОВ «ТПП «Промкомплект», ТОВ «Форитех», ТОВ «Глоримет» товару (нафто-газоконденсатної суміші). З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України. Водночас суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, викладеної, зокрема в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, як неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, частинами 2, 4 ст. 227, ст.ст. 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві задовольнити частково, скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2011 та направити справу новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: ПідписЄ.А. Усенко Судді: ПідписМ.В. Сірош підписВ.П. Юрченко