Ухвала

від 19.01.2015 по справі 2а-15551/10/2670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"19" січня 2015 р. м. Київ К/9991/70543/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ревю-Ойл»

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2011

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2011

у справі № 2а-15551/10/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ревю-Ойл»

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Ревю-Ойл» звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Голосіївському районі м. Києва від 01.10.2010 № 0000932330/0 та № 0000942330/0.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2011, в задоволенні позову відмовлено.

ТОВ «Ревю-Ойл» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову. Посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права: п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, ч. 1 ст. 70, ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Голосіївському районі м. Києва проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2010, за результатами якої складено акт від 14.09.2010 № 798/1-23-30-30778152. Актом перевірки зафіксовано порушення:

- п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 79898 грн.;

- п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 116258 грн.

Податковий орган вважає, що позивачем неправомірно включено до складу валових витрат за півріччя, ІІІ квартал 2009 року та за 2009 рік та до складу податкового кредиту за квітень, травень, червень, липень, серпень , листопад 2009 року, січень, лютий, березень 2010 року, відповідно, витрати в загальній сумі 29465 грн. та податок на додану вартість за господарськими операціями з придбання транспортних послуг з перевезення вантажу у ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Стамір». Відповідач вважає, що операції з постачання таких послуг не підтверджено первинними документами, зокрема товарно-транспортними накладними, дорожніми листами.

Податковий орган також вважає безпідставним включення до складу валових витрат за півріччя, ІІІ квартал та за 2009 рік та до складу податкового кредиту за квітень, травень, червень, липень, вересень, листопад 2009 року, відповідно, витрати в загальній сумі 435567 грн. та податок на додану вартість в загальній сумі 75436,67 грн. за операціями з придбання у ТОВ «Аметт» та ТОВ «РК-Спектор» послуг з рекламного обслуговування (розміщення реклами в пресі) за договорами від 02.03.2009 № А-0903/01 та від 03.11.2008 № РК/2008/3-49. Відповідач вважає, що операції з постачання таких послуг не підтверджено первинними документами.

На підставі акту перевірки складено податкові повідомлення-рішення від 01.10.2010 № 0000942330/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 174387 грн., в т.ч.116258 грн. основного платежу та 58129 грн. штрафних (фінансових) санкцій, та від 01.10.2010 від № 0000932330/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 119847 грн., в т.ч. 79898 грн. основного платежу та 39949 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що операції з перевезення вантажів не підтверджено товарно-транспортними накладними та дорожніми листами, що згідно з п. 11.1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, є основними документами на перевезення вантажів.

В обґрунтування касаційної скарги позивач вказує на те, що складання та зберігання подорожніх і дорожніх листів здійснюється з метою обліку роботи транспортного засобу і водія автотранспортного підприємства, а оскільки він не є автотранспортним підприємством, то на нього не поширюються обов'язки зі складання та зберігання подорожніх та дорожніх листів. Крім того, посилається на те, що надані судам попередніх інстанцій первинні документи (акти прийому-здачі виконаних робіт, договори про надання послуг рекламного обслуговування тощо), складені у відповідності з вимогами ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996 ХІV, підтверджують реальне здійснення операцій.

При перевірці правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки встановлених судами в оскаржуваних судових рішеннях обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до вимог п.п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР) підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги).

Пункт 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Відповідно до п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Таким чином, у податковому обліку валові витрати та податковий кредит мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Відповідно до п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Таким чином, всі документи в їх сукупності, як ті, що складені на бланках типових і спеціалізованих форм, так і ті, що складені на самостійно виготовлених бланках під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, головне, щоб за змістом та формою документи відповідали наведеним вище вимогам закону та відображали реальні господарські операції.

Зокрема, складання та підписання замовником послуг та перевізником таких документів як акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) не заборонено законодавством.

Разом з тим господарські операції є підтвердженими лише за наявності первинних документів, які містять відомості про господарську операцію, розкривають її зміст та дозволяють встановити пов'язаність таких операцій з господарською діяльністю. Документи, які містять загальну назву послуги (наприклад «послуги з перевезення» із зазначенням їх вартості) за відсутності інших документів, які б розкривали зміст послуг, дозволяли б встановити відповідність формування вартості таких послуг порядку, передбаченому відповідними договорами, та свідчили б про фактичне надання таких послуг, не можуть бути підтвердженням здійснення послуг з перевезення вантажів.

Зважаючи на викладене, суди при вирішенні справи повинні були перш за все встановлювати, якими первинними документами оформлено господарські операції, які придбавалися позивачем у ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Стамір», та надавати оцінку всім таким документам у їх сукупності, аналізуючи при цьому умови договорів перевезення, в т.ч. щодо передання вантажу на перевезення, формування вартості послуг тощо.

Суди попередніх інстанцій таких обставин не дослідили, належної оцінки доказам не надали, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення в цій частині не можуть бути визнані законними і обґрунтованими.

Щодо вирішення справи в частині, що стосується формування позивачем валових витрат за півріччя, ІІІ квартал 2009 року та 2009 рік в загальній сумі 435567 грн. за господарськими операціями з придбання у ТОВ «Аметт» та ТОВ «РК-Спектор» рекламних послуг, суд касаційної інстанції також не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення в цій частині.

Висновок судів про те, що господарські операції з придбання позивачем послуг рекламного обслуговування в ТОВ «Аметт» та ТОВ «РК-Спектор» вчинені без мети отримання прибутку та досягнення позитивного економічного ефекту не ґрунтуються на доказах.

Суд першої інстанції зазначає, що підставою для такого висновку є аналіз фінансово-господарської діяльності позивача, при цьому суд не вказує на підставі яких доказів, які б містили показники фінансово-господарської діяльності позивача, здійснено такий аналіз, не встановлено конкретних показників суми збитків та пов'язаності таких збитків з оспорюваними господарськими операціями.

Висновок про те, що господарська операція з придбання послуги не направлена на отримання доходу в будь-якій формі може мати місце лише у разі достовірного встановлення відсутності об'єктивних економічних причин для отримання збитків, несумісності придбаних платником податків послуг з характером здійснюваних ним видів діяльності.

До того ж з акту перевірки, письмових заперечень на позов вбачається, що податковий орган заперечував право позивача на валові витрати та податковий кредит за операціями з придбання рекламних послуг з огляду на факти порушення щодо контрагентів позивача - ТОВ «Аметт» та ТОВ «РК-Спектор» справ про банкрутство, а також вважаючи, що з наданих до перевірки актів за операціями з ТОВ «РК-Спектор» неможливо встановити зміст реклами та зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю позивача.

При цьому податковий орган не пов'язував свою позицію про придбання позивачем послуг без мети використання в господарській діяльності з отриманням позивачем збитків та завищенням у зв'язку з цим валових витрат на суму певних збитків.

Суд касаційної інстанції також вважає, що позиція судів попередніх інстанцій про те, що діяльність позивача з придбання рекламних послуг є негосподарською з огляду на перевищення витрат над розміром статутного капіталу є безпідставною, оскільки законодавством не встановлено для підприємства обмеження розміру (обсягу) здійснюваних ним господарських операцій розміром статутного капіталу.

Статутний капітал господарського товариства складається із суми вкладів засновників та учасників господарського товариства, при цьому господарське товариство є власником не тільки таких вкладів, а і доходів, одержаних від господарської діяльності товариства, іншого майна, набутого товариством на підставах, не заборонених законом, тощо. Суб'єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність на основі права власності, на свій розсуд володіє, користується і розпоряджається належним йому майном (ст.ст. 85, 86, 134. Господарського кодексу України).

Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на прибуток валових витрат, а платником податку на додану вартість - податкового кредиту з такого податку необхідно застосовувати положення ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР та п.п. 7.2, 7.4, 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР.

Відповідно до п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (який був чинним на період існування спірних відносин) (далі - далі Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом п.п.5.2.1 п. 5.2 цієї ж статті Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Отже, витрати на рекламні послуги є витратами, спрямованими на підготовку, організацію, ведення виробництва, продаж продукції (робіт, послуг), про які йдеться в п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Водночас витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів відносяться до витрат подвійного призначення, особливості віднесення яких визначено аз. 1 п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до абз. 1 п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо).

Таким чином, витрати на рекламні послуги відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону. При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону підприємство має право включити до складу валових витрат рекламні послуги стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто, визначальною підставою віднесення даних витрат до складу валових витрат є їх безпосереднє використання у господарській діяльності підприємства.

Так само і згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (чинного на час формування податкового кредиту) (далі - Закон № 168/97-ВР) умовою для включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість є придбання товару (послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до вимог п.п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги).

Пункт 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Відповідно до п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Таким чином, у податковому обліку валові витрати та податковий кредит мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту, в даному випадку рекламні послуги мають стосуватися товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) позивачем.

Висновки суди зробили без належного дослідження питання щодо реального здійснення господарських операцій, пов'язаності таких операцій з товарами (роботами, послугами), що продаються (надаються) позивачем.

Суд касаційної інстанції зазначає, що всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому, суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам в їх сукупності.

При вирішенні справи слід встановлювати конкретні господарські операції, за якими позивачем сформовано валові витрати та податковий кредит, вартість придбаних послуг, оцінювати всі надані первинні документи в їх сукупності, з'ясувати, які документи на постачання рекламних послуг складені та дослідити їх, з'ясовувати мету придбання рекламних послуг, пов'язаність їх з товарами, що постачаються (надаються) позивачем.

Висновки суди зробили без належного дослідження господарських операцій, без належної оцінки первинних документів, що могло призвести до неправильного вирішення справи.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Щодо посилання податкового органу в акті перевірки на порушення справ про банкрутство контрагентів позивача суди мають врахувати, що порушення справи про банкрутство контрагентів чи визнання їх банкрутами не є підставою для висновку про неможливість здійснення такими підприємствами господарської діяльності, оскільки відповідно до вимог ч. 4. ст. 91 Цивільного кодексу України цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. Відповідно до ч. 2 ст. 104 Цивільного кодексу України юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ревю-Ойл» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2011 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун