Ухвала

від 02.11.2016 по справі 826/13558/15

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" листопада 2016 р. м. Київ К/800/17830/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (суддя-доповідач), Вербицької О.В., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача Гончарова А.М.,

представника відповідача Соколова Д.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Технікс Ресурс"

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2015 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2016 року

у справі № 826/13558/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Технікс Ресурс"

до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Технікс Ресурс" (далі - ТОВ "Технікс Ресурс") звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2015 року №0003442207.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2015 року, залишену без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову ТОВ "Технікс Ресурс" відмовлено повністю.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "Технікс Ресурс" подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неправильну правову оцінку всіх обставин справи.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем у період з 25 травня по 29 травня 2015 року, згідно підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 25 травня 2015 року № 670, у зв'язку із надходженням постанови від 20 квітня 2015 року прокурора відділу процесуального керівництва та підтримання державного обвинувачення у кримінальних провадженнях щодо злочинних угруповань молодший радник юстиції Жупіна О.С. винесеної в рамках кримінального провадження №32013170000000044, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Технікс ресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2015 року та податку на прибуток з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року при взаємовідносинах з ПП «Білдінг Стаф», за результатом якої складено акт перевірки від 08 червня 2015 року № 22/26-58-22-07-11/36273496 (далі - акт перевірки), згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пунктів 198.1 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість за квітень 2014 року на 249 32,00 грн.;

- підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 224 388,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2015 року №0003442207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 373 980,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 249 320,00 грн., за штрафними санкціями - 124 660,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 31 березня 2014 року між ТОВ «Технікс ресурс» (Замовник) та ПП «Білдінг Стаф» (Підрядник) укладено договір підряду № ОК-136, згідно якого Замовник замовляє та зобов'язується оплатити, а Підрядник зобов'язується належним чином виконувати роботи з організації каналів зв'язку, визначені у відповідних Додатках та/або Додаткових угодах до даного Договору.

У Замовленнях, передбачених п.1.2. Договору, визначається обсяг робіт, що мають бути виконані за відповідним Замовленням, загальна вартість таких робіт, строки виконання та інші відомості, що стосуються таких робіт.

Під роботами з організації каналів зв'язку, що виконуються згідно даного Договору та окремих Замовлень, може розумітись будь-який з наступних видів Робіт: роботи з організації наземного каналу зв'язку з доступу до мережі інтернет для SМВ; роботи з організації прокладання телефонної лінії для корпоративних клієнтів; роботи з організації наземного каналу зв'язку передавання даних для корпоративних клієнтів; роботи з організації базової станції супутникового зв'язку типу VSAT.

Матеріали справи містять Замовлення на виконання робіт від 01 квітня 2014 року до Договору № ОК-136 від 31 березня 2014 року, яке містить перелік адрес об'єктів та вид робіт, зокрема, на всіх об'єктах виконувались роботи з організації каналу зв'язків.

На підтвердження реальності придбаних позивачем послуг також зазначено, що роботи з організації каналів зв'язку, отримані від ПП «Білдінг Стаф», були замовлені на виконання власних зобов'язань перед ПрАТ «Датагруп» на підставі договору підряду № 2911/ДГ від 29 липня 2011 року.

На підтвердження виконання робіт позивачем надані договір підряду, замовлення на виконання робіт, акт приймання-передачі виконаних робіт з організації каналів зв'язку, податкову накладну та копії платіжних доручень.

При цьому суди попередніх інстанцій виходили з наступного:

- в акті приймання-передачі виконаних робіт з організації каналів зв'язку відсутня інформація про зміст та обсяг господарських операцій, одиницю виміру господарської операції, а також інформація про посаду особи, яка його підписала, та її повноваження;

- не надано доказів, які б підтверджували необхідність залучення ПП «Білдінг Стаф» для виконання робіт з організації каналів зв'язку;

- відсутні докази транспортування обладнання, його використання та відвантаження на об'єкти виконання робіт;

- підприємством не надано документів, звітів, наказів, які б підтверджували необхідність надання послуг та їх виконання;

- ТОВ «Технікс ресурс», маючи всі достатні засоби для виконання робіт власними силами, залучило до виконання таких робіт ПП «Білдінг Стаф», яке не має ні основних засобів, ні трудових ресурсів.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображених позивачем в податковому обліку господарських операцій виходили із порушень позивачем вимог цивільного законодавства, без фактичного дослідження руху активу у процесі здійснення господарської операції.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

А відтак, суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновок про відсутність господарських операцій, безпідставно виходили лише із перевірки правильності складення документів суб'єктами господарювання без встановлення реальності здійснених ними господарських операцій.

Варто відмітити, що відсутність в актах здачі-приймання робіт (послуг) інформації про зміст та обсяг господарських операцій не може свідчити про те, що такі операції не були фактично здійснені, адже такий акт не є єдиним документом, який підтверджує фактичне здійснення операції, яка спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.

Слід зазначити, що документи та інші дані, які спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, фактична, а не задекларована відсутність у контрагента у власності трудових ресурсів, основних засобів має підтверджуватись відповідними доказами. Водночас, звичаями ділового обороту встановлені можливості залучення матеріальних ресурсів без їх реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо). Податковим органом не доведена неможливість виконання ПП «Білдінг Стаф» наявними у нього силами та засобами відповідних господарських операцій.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарської операції позивача з його контрагентом судам слід було: з'ясувати реальність задекларованої господарської операції; встановити наявність ділової мети у розглядуваній операції; дослідити рух активів у процесі здійснення господарської операції, з відповідним документальним підтвердженням; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Технікс Ресурс" задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін

О.В. Вербицька

Н.Є. Маринчак