Постанова

від 13.11.2018 по справі 2а-9287/11/1370

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2018 рокуЛьвів№ 857/1160/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Багрія В.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Смидюк Х.В.,

представника позивача Бардина Р.І.,

представника відповідача Міклюша Т.Р.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 травня 2018 року у справі за позовом Приватного підприємства Бурштин-Львів до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя (судді) в суді першої інстанції - Грень Н.М.,

час ухвалення рішення - 18:10:14,

місце ухвалення рішення - м. Львів,

дата складання повного тексту рішення - 08 травня 2018 року,

В С Т А Н О В И В:

19 серпня 2011 року ПП Бурштин-Львів звернулося в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 березня 2011 року № 0000442300/0/6333, № 0000452300/0/6336, № 0000472300/0/6334, від 15 червня 2011 року № 0001732300/14986, № 0001622300/14985, № 0001672300/14484.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки зроблені в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства базуються на припущеннях працівників податкового органу і спростовуються доказами, що є в матеріалах справи. Податковий орган описує в акті перевірки первинні документи надані позивачем, однак робить необґрунтований висновок про заниження податку на прибуток на тій підставі, що позивач мав господарські операції з сумнівними контрагентами. Проте, описані в акті перевірки підрядні роботи відображені в бухгалтерському та податковому обліку не лише в складі податкового кредиту, а й у складі податкового зобов'язання при передачі таких послуг безпосереднім замовникам.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2012 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення винесені Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Львова від 16 березня 2011 року №0000442300/0/6333, №0000452300/0/6336, від 15 червня 2011 року №0001732300/14986, №0001622300/14985. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2014 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Шевченківському районі м. Львова залишено без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2012 року - без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 січня 2017 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року справу прийнято до провадження, а ухвалою від 30 березня 2017 року замінено відповідача на належного: Личаківську ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 03 травня 2018 року провадження у адміністративній справі за клопотанням позивача закрито в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000472300/0/6334, №0001672300/14984.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 травня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення винесені Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Львова від 16 березня 2011 року № 0000442300/0/6333, № 0000452300/0/6336, від 15 червня 2011 року № 0001732300/14986, № 0001622300/14985.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що фактично в основу доводів податкової інспекції покладено аналіз господарських правовідносин позивача з іншими суб'єктами господарювання. Однак правовідносини учасників попередніх поставок не можуть впливати на оцінку реальності операції, вчиненої останнім у ланцюгу постачання платником (позивачем у справі) та його безпосереднім контрагентом, а позивач не може нести відповідальність ані за несплату податків своїми контрагентами та ведення ними податкового обліку, ані за можливу недостовірність відомостей про них, за умови необізнаності щодо неї, як і не може нести відповідальність за інші дії контрагента.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги висновки акту перевірки про безтоварність господарських операцій з контрагентами ТзОВ Новотехпроектбуд , ТзОВ НТБ , ПП Укрторгсервіс , ТзОВ Світ промислових товарів , ТзОВ Славір , ПП Західпромінвестбуд , ПП Вілмат електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Загата , ПП Будівельна фірма ВІАЛЕКС . Також, суд першої інстанції звертає увагу на те, що керівних осіб ТзОВ Віктор Ко , ТзОВ Екопласт Львів , ТзОВ Іртас , ПП Універсалбуд , ПП Західпрестижгрейд , ПП БФ Віалекс , ПП МААБ , ТзОВ Маюн , ТзОВ Львівський спеціалізований комбінат №2, ТзОВ Миколаїв Авто було звільнено на підставі Закону України Про амністію у 2011 році, але не бере до уваги те, що коли особи не винні, їх звільняють за відсутністю складу злочину.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, а представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ДПІ у Шевченківському районі м. Львова проведено планову виїзну перевірку ПП Бурштин-Львів з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог валютного законодавства за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2010 року.

За результатами перевірки складено акт №162/33/23-1/33252300 від 01 березня 2011 року, в якому зафіксовано, зокрема: - в порушення п. 4.1.6 п. 4.1, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп.5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 450926,00 грн; - в порушення п.п.7.2.1, п.п. 7.2.6 п. 7.2, 7.4.1, 7.4.4 п. 7.4, п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість занижено податок на додану вартість всього в сумі 347738,00 грн; - в порушення п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, п.п. 16.3.2 ст. 16 Закону України Про податок з доходів фізичних осіб несвоєчасно перераховано податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 440,51 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000442300/0/6333 від 16 березня 2011 року, яким позивачу донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 563658,00 грн, в тому числі 450926,00 грн за основним платежем та 112732,00 грн за штрафними санкціями; - №0000442300/0/6336 від 16 березня 2011 року, яким позивачу донараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 434673,00 грн, в тому числі 347738,00 грн за основним платежем та 86935,00 грн за штрафними санкціями.

За наслідками адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення №0001622300/14985 від 15 червня 2011 року, яким позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток в сумі 548757,81 грн, в тому числі 439006,25 грн за основним платежем та 109751,56 грн за штрафними санкціями; №0001732300/14986 від 15 червня 2011 року, яким позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 432691,75 грн, в тому числі 346153,00 грн за основним платежем та 86538,75 грн за штрафними санкціями.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова від 16 березня 2011 року № 0000442300/0/6333, № 0000452300/0/6336, від 15 червня 2011 року № 0001732300/14986, № 0001622300/14985.

Однак, колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період вчинення спірних операцій регулювалися Законом України Про оподаткування прибутку підприємств , відповідні положення якого були чинними до 01 квітня 2011 року.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом України Про податок на додану вартість .

Об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України Про податок на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

З матеріалів справи слідує, що позивачем у спірний період здійснювалась господарські операції із ПП Вілмат Електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Львівкомфортгруп К , ПП Універсалбуд , ТОВ Іртас , ТОВ Віктор Ко , ПП Будівельна фірма Віалекс , ТОВ Світ промислових товарів , ТОВ Славір .

Стосовно доводів податкового органу про безтоварність господарських операцій ПП Бурштин-Львів з контрагентами ТОВ Віктор Ко , ТОВ Іртас , ПП Універсалбуд , ПП БФ Віалекс колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Протягом 2009-2010 років між позивачем та ТОВ Віктор Ко , ТОВ Іртас , ПП Універсалбуд , ПП БФ Віалекс було укладено низку договорів по поставку товарів та послуг.

На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано договори та додатки до договорів, податкові накладні, довідки про вартість виконаних підрядних робіт, акти приймання виконаних підрядних робіт, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення,

Суд апеляційної інстанції зазначає, що за певних обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання.

Водночас у справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції вважає, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та не являються такими, що підтверджують факт придбання товару у ТОВ Віктор Ко , ТОВ Іртас , ПП Універсалбуд , ПП БФ Віалекс з огляду на наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що господарські договори та документи первинного бухгалтерського обліку від імені контрагента позивача ПП Універсалбуд підписані особою, як директором підприємства - ОСОБА_5, від імені ТОВ Віктор Ко - директором ОСОБА_6, від імені ПП БФ Віалекс - ОСОБА_7, від імені ТОВ Іртас - ОСОБА_8, яких постановою Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 року звільнено від кримінальної відповідальності за статтями ст. 205, ст. 367 Кримінального Кодексу України (створення та використання ряду фіктивних підприємницьких структур) у зв'язку із застосуванням до них положень Закону України Про амністію у 2011 році (т.6, а.с. 75).

Колегія суддів зазначає, що амністія є звільненням від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав. Вище перелічені особи як керівники товариств контрагентів позивача визнані винними у вчиненні злочину, проте їх звільнено від кримінальної відповідальності, даний факт унеможливлює прийняття до податкового обліку підписані ними первинні документи та податкові накладні.

Така неможливість обумовлена тим, що фіктивність створення товариства з моменту його державної реєстрації доводить відсутність законодавчо передбаченої мети створення суб'єкта господарювання, внаслідок чого, господарські операції позивача з його контрагентом не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Системний та буквальний аналіз норм свідчить про те, що обвинувачення особи, що підписує первинні документи від імені підприємства контрагента, у вчиненні злочинів, пов'язаних з фіктивністю підприємства, навіть за умови застосування до такої особи амністії (звільнення від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав) виключає належність таких документів встановленим вимогам законодавства та унеможливлює прийняття їх до податкового обліку.

Наявність первинних документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені у законі, не є безумовною підставою для визнання правомірності формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту за умови якщо такі первинні документи складені від імені суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва. Такий висновок зумовлений тим, що статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках надавати передбачені законом податкові вигоди.

Верховний Суд України неодноразово висловлював висновки щодо застосування норм матеріального права, що регулюють подібні спірні правовідносини, у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (постанови від 22.11.2016 у справі № 826/11397/14, від 24.05.2016 у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016 у справі № 21-1318а16, від 22.11.2016 у справі № 21-2430а16).

Висновки Верховного Суду України полягають у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними.

У справі № 826/11397/14 Верховний Суд України, посилаючись на висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності у кримінальній справі вироку, зазначив, що така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, не могла бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним. Тому, при розгляді конкретної справи такі доводи органу влади суди мають перевіряти.

У справах № 21-5332а15, № 21-1318а16, № 21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав.

За таких обставин колегія суддів вважає, помилковими висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень з визначення грошових зобов'язань за результатами господарської діяльності позивача з контрагентами ТОВ Віктор Ко , ТОВ Іртас , ПП Універсалбуд , ПП БФ Віалекс .

Відповідно до розрахунку № 675 від 25.09.2018 року, наданого представником Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області на вимогу апеляційного суду та перевіреного судом на підставі наявних в матеріалах справи письмових доказів колегія суддів приходить до висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 15 червня 2011 року № 0001622300/14985 в частині збільшення Приватному підприємству Бурштин-Львів грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 82367 (вісімдесят дві тисячі триста шістдесят сім) грн. 00 коп., в тому числі 65893 (шістдесят п'ять тисяч вісімсот дев'яносто три) грн. 00 коп. за основним платежем та 16474 (шістнадцять тисяч чотириста сімдесят чотири) грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 15 червня 2011 року № 0001732300/14986 в частині збільшення Приватному підприємству Бурштин-Львів грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 64172 (шістдесят чотири тисячі сто сімдесят дві) грн. 00 коп., в тому числі 51336 (п'ятдесят одна тисяча триста тридцять шість) грн. 00 коп. за основним платежем та 12836 (дванадцять тисяч вісімсот тридцять шість) грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Стосовно доводів податкового органу в частині нереальності господарських операцій позивача з ТОВ Новотехпроектбуд , ТОВ НТБ , ПП Укрторгсервіс , ПП Західпромінвестбуд , ПП Вілмат Електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Львівкомфортгруп К , ТОВ Світ промислових товарів , ТОВ Славір , ПП Загата колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

У перевіряємий період позивачем було укладено низку договорів поставки товарів та послуг із вищезазначеними контрагентами.

На підтвердження факту виконання відповідних робіт позивачем до матеріалів справи долучено акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних підрядних робіт форми КБ-3, акти здачі-приймання робіт.

Наведеними документами, які, як вбачається з їх змісту, відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підтверджується фактичне отримання позивачем товарів та послуг від контрагентів ТОВ Новотехпроектбуд , ТОВ НТБ , ПП Укрторгсервіс , ПП Західпромінвестбуд , ПП Вілмат Електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Львівкомфортгруп К , ТОВ Світ промислових товарів , ТОВ Славір , ПП Загата .

Також зазначені податкові накладні не мали недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.

Отже, з дня отримання податкових накладних у позивача виникло право формувати податковий кредит по взаєморозрахунках з даними контрагентами.

Вважаючи операції позивача з вищезазначеними контрагентами безтоварними, відповідач зазначав про відсутність основних фондів та виробничих потужностей, трудових ресурсів, транспортних засобів, складських приміщень, що на думку контролюючого органу, свідчило про неможливість фактичного здійснення господарської діяльності підприємства. Такі доводи відповідач застосовував до усіх перелічених вище контрагентів.

Стосовно наведеного вище колегія суддів зазначає.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Обов'язковими ознаками господарської діяльності (згідно наведених приписів ГК України та Закону України Про оподаткування прибутку підприємств ) є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої. (При цьому, сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення). Виходячи з наведеного, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Колегія суддів вважає, що твердження відповідача про сумнівність операцій, у зв'язку з відсутністю документів на транспортування товару не слід брати до уваги з наступних підстав.

Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно пунктів 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби і печаткою або штампом), передається Перевізнику.

Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Отже, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

З врахуванням наведеного, колегія суддів відхиляє посилання податкового органу на ненадання транспортної документації на перевірку як на підставу для відмови в задоволенні позовних вимог, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Таким чином, за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу валових витрат, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість, як і не доводить факт або реальність господарської операції.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 06.02.2018 у справі № К/9901/8403/18 (816/166/15-а).

Щодо доводів відповідача про наявність податкової інформації про те, що контрагенти не знаходяться за місцезнаходженням, колегія суддів зазначає наступне.

Вказані відомості не можуть свідчити про невиконання чи неможливості виконання таким суб`єктом господарювання договірних зобов`язань перед позивачем. При цьому, належним доказом відсутності підприємства за місцезнаходженням є наявність запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Однак, відповідний витяг з реєстру з наявністю такого запису в матеріалах справи відсутній.

Разом з тим, відсутність контрагента за адресою, вказаною в установчих документах, не впливає на право платника-покупця врахувати при визначенні бази оподаткування податок на додану вартість та не свідчить про недобросовісність платника, адже чинне законодавство не містить вимог, які б забороняли суб'єктам господарювання вести господарську діяльність за адресою відмінною, ніж адреса реєстрації. Недобросовісність платника настає у разі існування змови платника з його контрагентом, здійснення ними узгоджених, взаємозалежних, не обумовлених ринковими механізмами дій, які керовані єдиним органом або особою з метою досягнення вигідних для одного з суб'єктів (позивача у справі) результатів у сфері оподаткування. У справі, що переглядається, відповідних обставин перевіркою не виявлено.

Щодо твердження відповідача про відсутність у контрагентів трудових, матеріальних ресурсів, виробничих потужностей, транспортних засобів, то такі самі по собі не є доказом безтоварності господарських операцій за участю цього постачальника; ці доводи є оцінкою контрагента, за дії та поведінку яких позивач не може нести відповідальність. Крім того, у комерційній діяльності виконання поставок товарів, робіт, послуг не завжди вимагає наявності власних основних та транспортних засобів, значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо).

Співставлення даних податкової звітності з бази автоматизованого контролю, як етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.

У податковому праві визначається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що придбані товари та послуги в подальшому були реалізовані, у зв'язку з чим від таких операцій позивач отримував прибуток і вони були для нього вигідними та мали економічну мету.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що надані до справи акти виконаних робіт засвідчують використання позивачем при виконанні ним підрядних робіт за договорами з ТОВ Кроно-Україна , ТОВ Кроноспан-УА , ДП Львівський радіоремонтний завод , ВАТ ЛЛРЗ ДП Львівенергорембуд , ВАТ Стрийський вагоноремонтний завод , ДП Львівенергорембуд ВАТ Львівобленерго . Позивачем також було долучено акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2, КБ-2в, КБ-3.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.

Необхідними умовами для визнання угоди нікчемною в силу вимог статті 228 Цивільного кодексу України є її укладання з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних протиправних наслідків.

При кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним пояснення посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб'єкта господарювання, судових рішень, доводи щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Проте, існування відповідних обставин у даній справі податковим органом не доведено.

Колегія суддів апеляційного суду вважає неправомірними висновки відповідача про порушення ПП Бурштин-Львів норм податкового законодавства у контексті господарських відносин з ТОВ Новотехпроектбуд , ТОВ НТБ , ПП Укрторгсервіс , ПП Західпромінвестбуд , ПП Вілмат Електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Львівкомфортгруп К , ТОВ Світ промислових товарів , ТОВ Славір , ПП Загата , позаяк у даному випадку відповідачем не доведено ані протиправної діяльності таких контрагентів позивача, ані існування безпосереднього зв'язку між окремими епізодами такої можливої протиправної діяльності контрагентів позивача та самим позивачем і їх впливу на реальність господарської діяльності, яку провадив позивач.

При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статтей 73-74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи в суді апеляційної інстанції не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток підприємств за результатами господарської діяльності позивача з ТОВ Новотехпроектбуд , ТОВ НТБ , ПП Укрторгсервіс , ПП Західпромінвестбуд , ПП Вілмат Електрик , ПП Львівпроектбудреставрація , ПП Торгівельна компанія Бізнесхолдинг , ПП Львівкомфортгруп К , ТОВ Світ промислових товарів , ТОВ Славір , ПП Загата .

Крім того, відповідно до вимог підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Згідно з пунктом 60.4. статті 60 Податкового кодексу України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення 16 березня 2011 року № 0000452300/0/6336 та № 0000442300/0/6333 є відкликаним відповідно до положень Податкового кодексу України та позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають, що не було враховано судом першої інстанції.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення підлягає частковому скасуванню, оскільки висновки суду не відповідають обставинам справи, рішення ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 312, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 317, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 травня 2018 року у справі № 2а-9287/11/1370 - скасувати в частині задоволення позовних вимог про:

визнання протиправним та скасування повністю податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 16 березня 2011 року № 0000442300/0/6333;

визнання протиправним та скасування повністю податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 16 березня 2011 року № 0000452300/0/6336 ;

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 15 червня 2011 року № 0001622300/14985 в частині збільшення Приватному підприємству Бурштин-Львів грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 82367 (вісімдесят дві тисячі триста шістдесят сім) грн. 00 коп., в тому числі 65893 (шістдесят п'ять тисяч вісімсот дев'яносто три) грн. 00 коп. за основним платежем та 16474 (шістнадцять тисяч чотириста сімдесят чотири) грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Львова від 15 червня 2011 року № 0001732300/14986 в частині збільшення Приватному підприємству Бурштин-Львів грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 64172 (шістдесят чотири тисячі сто сімдесят дві) грн. 00 коп., в тому числі 51336 (п'ятдесят одна тисяча триста тридцять шість) грн. 00 коп. за основним платежем та 12836 (дванадцять тисяч вісімсот тридцять шість) грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - та ухвалити в цій частині нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства Бурштин-Львів відмовити.

В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її проголошення, а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха судді В. М. Багрій В. В. Ніколін Повне судове рішення складено 16 листопада 2018 року.