Рішеннявід 25.02.2019 по справі 815/2119/17ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 815/2119/17
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 лютого 2019 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Соколенко О.М.;
при секретарі судового засідання - Любімовій О.Є.
за участю:
представника позивача - Буяклу Н.Я. (адвокат, згідно ордеру),
представника відповідача - Поперечного Д.І. (за довіреністю),-
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року,-
ВСТАНОВИВ:
07 квітня 2017 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (надалі - позивач, підприємство ТИРАС у вигляді ТОВ, ТОВ ТИРАС , підприємство, товариство) до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (надалі - відповідач, Головне управління ДФС в Одеській області, ГУ ДФС в Одеській області, контролюючий орган) (т.1 а.с.5-21), в якій позивач, з урахуванням уточнень (т.4 а.с.4-10) просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року.
В обґрунтування уточнених позовних вимог, позивач з посиланням на фактичні обставини справи щодо прийняття ГУ ДФС в Одеській області: наказу №1730 від 26.10.2016 року про призначення документальної виїзної планової перевірки ТОВ Тирас з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року з 14 листопада 2016 року тривалістю 10 робочих днів; наказу №1880 від 14.11.2016 року про перенесення терміну проведення документальної виїзної планової перевірки; наказу №2028 від 30.11.2016 року про поновлення терміну проведення документальної виїзної планової перевірки ТОВ Тирас ; наказу №2158 від 14.12.2016 року про продовження терміну проведення документальної виїзної планової перевірки, зазначає про складання за наслідками проведеної на підставі цих наказів перевірки акту №408/15-32-14-01/22457496 від 29.12.2016 року, на підставі висновків якого ГУ ДФС в Одеської області прийняті податкові повідомлення - рішення за №0000791401, №0000801401 від 19.01.2017 року.
Позивач зазначає, що скористався своїм правом на оскарження акту перевірки та прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень, однак, не отримавши позитивного результату, та не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки, на думку позивача, вони є незаконними та складені на підставі необґрунтованих висновків контролюючого органу, звернувся до суду із даним позовом про їх скасування.
Як зазначено у позовній заяві, ТОВ ТИРАС оскаржило в судовому порядку наказ № 2028 від 30.11.2016р. про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ СБУ в Одеській області, та наказ №2158 від 14.12.2016 р. про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки та, як стверджує позивач, 18.01.2017 р. Одеським Окружним адміністративним судом прийнято постанову, якою скасовано вказані накази. Отже, на думку позивача, відсутні правові наслідки проведеної на підставі цих наказів перевірки.
Щодо необґрунтованості висновків акту перевірки, позивач вважає, що документальна виїзна планова перевірка проводилась з порушеннями норм діючого податкового законодавства, факти та обставини, які зазначені в акті перевірки, суперечать дійсності, не відповідають вимогам повноти та всебічності, а тому висновки, зроблені в акті є необґрунтовані та незаконні. Обґрунтовуючи свої доводи позивач вказує, що під час проведення перевірки з 14.11.2016р., повідомленням ГУ ДФС за № 235/15-32 від 26.10.2016р. у ТОВ ТИРАС витребувано документи та вказано на необхідність надання документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському і податковому обліку, які пов'язані з нарахуванням та сплатою податків та зборів, виконання вимог іншого законодавства.
ТОВ ТИРАС надало лист-відповідь про неможливість надання первинних документів фінансово-бухгалтерської документації для проведення планової виїзної документальної перевірки, у зв'язку з тим, що всі бухгалтерські документи вилучені під час проведення обшуку за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року, за місцем знаходження ТОВ ТИРАС по вул. Маяцька буд. 2-г та 2-В в с.В.Дальник Біляївського району Одеської області. Вказану обставину, як зазначає позивач, зафіксовано в акті перевірки.
Також, як вказує позивач, в акті перевірки зазначено, що УСБУ в Одеській області надано доступ працівникам ГУ ДФС в Одеській області до вилучених документів, та в ході ознайомлення з документами встановлено, що питому вагу вилучених документів складають первинні (оригінали та копії) документи (рахунки, накладні) по взаємовідносинам з контрагентами, визначеними в ухвалі від 12.10.2016р., а також комп'ютерна техніка (системні блоки) тощо.
Позивач звертає увагу на те, що на стор.6 в переліку вилучених документів значаться не ідентифіковані документи, які мають відношення для бухгалтерської документації ТОВ ТИРАС , в акті перевірки умисно допущені помилки та розбіжності шляхом не врахування достовірної інформації щодо бухгалтерської документації ТОВ ТИРАС , до якої був доступ у працівників ГУ ДФС в Одеській області.
Щодо витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, позивач зазначає, що працівники ГУ ДФС В Одеський області при визначені витрат, були ознайомлені з реєстрами та первинними документами ТОВ ТИРАС в приміщенні УСБУ в Одеський області на підставі надання доступу до вилучених документів. Також, працівники ГУ ДФС В Одеський області ознайомлювались з матеріалами справи, де є банківські виписки, які УСБУ в Одеський області запросило у банків по розрахунковим рахункам ТОВ ТИРАС . Крім того, як стверджує позивач, перевіряючі мали доступ до вилучених системних блоків, на яких розташовані програми IC-Бухгалтерія, МЕДок, Банки-клієнти.
Як стверджує позивач, з банківських виписок вбачаються всі доходи, які поступали на рахунки ТОВ ТИРАС , а також витрати, понесені ТОВ ТИРАС на матеріали, товари та послуги, на виплату заробітної плати працівникам, податки та відрахування. Також, витрати ТОВ ТИРАС підтверджуються звітами по ЕСВ (єдиний соціальний внесок) та 1-ДФ.
Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлено їх завищення у розмірі 32542198, та вказану суму витрат ГУ ДФС В Одеський області вважає непідтвердженою первинними документами. Однак, позивач з цим категорично не погоджується та зазначає, що до первинних документів (видаткових накладних контрагентів, реєстрів, бухгалтерських регістрів, договорів, банківських виписок, податкових накладних, які пройшли реєстрацію в ДФС) у посадових осіб відповідача був доступ, однак з невідомих причин безпідставно та незаконно перевіряючими ГУ ДФС вони не брались до уваги.
Щодо висновку повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток позивач зазначає, що за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у сумі 2317008 грн., перевіркою повноти визначення якого за цей період встановлено його заниження у розмірі 86275700 грн.
Суму цих витрат, як вказує позивач, працівники ГУ ДФС В Одеський області вважають непідтвердженими первинними документами, однак ТОВ ТИРАС з цим не згодне, оскільки первинні документи (видаткові накладні контрагентів, реєстри, бухгалтерські регістри, договори, банківські виписки, податкові накладні, які пройшли реєстрацію в ДФС) працівники ГУ ДФС В Одеський області не брали до уваги.
Стосовно податку на прибуток, позивачем зазначено, що перевіркою встановлено, що у періоді, що перевірявся TOB ТИРАС задекларовано податку на прибуток в розмірі 417061 грн. Проведеною перевіркою за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. встановлено заниження податку на прибуток у розмірі 15529625 грн.
Однак, ТОВ ТИРАС з такими висновками не згодне, оскільки до моменту вилучення документів, всі задекларовані доходи та витрати були підтверджені документально.
Щодо податкових зобов'язань, то позивачем зазначено, що перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. задекларовано податкових зобов'язань по податку на додану вартість у сумі 24436000 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено їх заниження у розмірі 65545 грн. Позивач вказує, що працівниками ГУ ДФС В Одеський області вважається недійсним коригування, однак з цими доводами позивач не погоджується, оскільки податкові коригуючі накладні пройшли державну реєстрацію та узгодження із замовником, згідно чинного законодавства та Податкового кодексу України.
Що стосується податкового кредиту, то позивач вказує, що перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 19877804 грн. Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено його завищення у розмірі 19877804 грн., однак ТОВ ТИРАС не згодне із такими висновками, оскільки вимогою для формування податкового кредиту є придбання товарів/послуг або сплата коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, з датою складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, суми податкового кредиту працівники ГУ ДФС в Одеський області вважають непідтвердженими первинними документами, однак ТОВ ТИРАС не погоджується з вказаними доводами, оскільки первинні документи (видаткові накладні контрагентів, реєстри, бухгалтерські регістри, договори, банківські виписки, податкові накладні які пройшли реєстрацію в ДФС) працівники ГУ ДФС В Одеський області не брали до уваги.
Щодо податку на прибуток з фізичних осіб, позивачем зазначено, що в акті перевірки посадовими особами наведено таблицю розрахунків із зазначенням відхилення сум, однак ТОВ ТИРАС з розрахунком працівників ГУ ДФС В Одеський області незгодне, оскільки за серпень 2015 року податок на прибуток фізичних осіб сплачено в сумі 55918,32 грн. (п/д №322 від 17.08.2015 року), за вересень 2016 року податок на прибуток фізичних осіб сплачено в сумі 51300 грн. (п/д №368 від 07.10.2016 року). З урахуванням чого, як вказує позивач, не було заборгованості по податку на прибуток з фізичних осіб на момент перевірки.
Таким чином, позивач вважає, що при здійсненні перевірки неправомірно та безпідставно невраховані документи, які знаходяться в СВ УСБУ в Одеській області, та до яких мали доступ працівники ГУ ДФС в Одеській області для проведення документальної виїзної планової перевірки. Висновки, які викладені в акті перевірки є необґрунтованими та базуються на неповному та не всебічному вивченню бухгалтерських документів ТОВ ТИРАС , а тому позивач вважає ці висновки недостовірними, незаконними та такими що суперечать діючому податковому законодавству України, у зв'язку із чим просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02.06.2017 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 року, позов підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року по вказаній справі задоволено та визнано протиправними і скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
На зазначені рішення суду відповідачем подана касаційна скарга.
Постановою Верховного суду від 29 серпня 2018 року касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задоволено частково, скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02.06.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (т.5 а.с.121-133).
Верховний суд, скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції у своїй постанові, зокрема, зазначив, що обставини щодо встановлення того, які саме документи були вилучені у позивача згідно з протоколом обшуку від 10.11.2016 та доступ до яких працівники відповідача отримали від УСБУ в Одеській області, підлягали встановленню у судовому процесі, так як входять до процесу доказування при вирішенні питання про правомірність посилання відповідача на норми пункту 44.6 ст.44 ПК як підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також, в постанові Верховного суду від 29 серпня 2018 року вказано, що під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити обставини щодо порушень, на які відповідач посилається як підставу для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
16 жовтня 2018 року вказана адміністративна справа надійшла до Одеського окружного адміністративного суду за вхідним номером № 30589/18 та відповідно до автоматичного розподілу справ, дану справу передано на розгляд судді Соколенко О.М.
Ухвалою суду від 19.10.2018 року судом:
- прийнято до провадження адміністративну справу №815/2119/17 за позовом підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року;
- розпочато розгляд справи спочатку;
- вирішено розглядати справу за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 15.11.2018 року о 14:00 год.
13 листопада 2018 року за вх. №ЕП/6452/18 засобами електронної пошти надійшов та 15 листопада 2018 року безпосередньо у підготовчому судовому засіданні представником відповідача до суду надано відзив на позовну заяву з доказами направлення його копії на адресу позивача (т.5 а.с.171-191).
Так, у відзиві на позовну заяву відповідач, з посиланням на фактичні обставини справи щодо проведення документальної виїзної планової перевірки ТОВ ТИРАС з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, зазначає, що у ході проведення перевірки встановлено, зокрема, наступне.
14 листопада 2016 року головним бухгалтером ТОВ ТИРАС надана копія ухвали слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси Деруса А.В. від 12.10.2016 (справа №522/1894/16-к, провадження №1-кс/522/18714/16), яка винесена по матеріалам досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ст.258-5 ч.1, 2, ст.109 ч.3, ст.27 ч.3, ст.205 ч.1, ст.358 ч.1 Кримінального кодексу України. Даною ухвалою задоволено клопотання слідчого в ОВС СВ Управління СБУ в Одеській області та надано дозвіл на проведення обшуку з метою відшукання і вилучення речей та документів, що можуть свідчити про вчинення кримінального правопорушення, електронних носіїв інформації, флеш-накопичувачів, комп'ютерної техніки, матеріальних цінностей, майна, здобутого в результаті вчинення кримінального правопорушення, записників, нотаток, документів щодо здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств, що мають ознаки фіктивності, а саме: ТОВ БЕСТ ФЬЮЕЛ , ТОВ БОНПАССАЖ , ТОВ ГРАНРЕСУРСИ , ТОВ КАТРАЛ ПІВДЕНЬ , ТОВ НІКА-СТАРТ ПЛЮС , ТОВ ПОМЕРАНЧ , ТОВ РЕАЛБУД-М , ТОВ СПЕЦ-БУД-ІНВЕСТ , ТОВ ТК ДНІПРОТРАНСНАФТА ,ТОВ ЧОРНОМОРПРОЕКТ , тощо.
ГУ ДФС в Одеській області встановлено, що про виконання вищенаведеної ухвали свідчить наданий посадовими особами ТОВ ТИРАС протокол обшуку від 10.11.2016 слідчого в ОВС слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Одеській області Дунай Д.О. Згідно з протоколом встановлено вилучення копій та оригіналів первинних документів, системних блоків ПК, тощо. Враховуючи вищенаведене, наказ ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 №1880 Про перенесення терміну проведення документальної перевірки ТОВ ТИРАС вручено під розписку головному бухгалтеру ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 14.11.2016.
У відзиві зазначено, що матеріали перевірки свідчать про те, що у зв'язку з отриманням листа від Управління СБУ в Одеській області від 24.11.2016 №65/16/7221нт щодо надання доступу для вивчення вилучених документів у приміщенні СВ УСБУ в Одеській області, термін проведення перевірки поновлено з 07.12.2016 на 9 робочих днів на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2016 №2028 Про поновлення терміну проведення документальної виїзної планової перевірки ТОВ ТИРАС , який 07.12.2016 вручено під розписку директору ОСОБА_6.
В акті перевірки вчинено запис, що УСБУ в Одеській області було надано доступ працівникам ГУ ДФС в Одеській області до вилучених документів. У ході ознайомлення з документами встановлено, що питому вагу вилучених документів складають первинні (оригінали та копії) документи (рахунки, накладні) по взаємовідносинах з контрагентами, визначеними в ухвалі від 12.10.2016, а також комп'ютерна техніка (системні блоки), тощо.
Як вказує відповідач, 07 грудня 2016 року під розписку директору ТОВ ТИРАС ОСОБА_6 вручений запит щодо надання інформації та її документального підтвердження за період з 01.01.2014 по 30.09.2016. Згідно з наданими поясненнями директора від 07.12.2016 перевіркою з'ясовано, що надати документи з метою проведення перевірки неможливо, оскільки вони вилучені слідчим в ОВС слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Одеській області Дунай Д.О.
ГУ ДФС в Одеській області листом від 21.01.2017 №761/8/15-32-14-01-08 щодо надання висновку з порушених у скарзі питань повідомлено, що частина документів по взаємовідносинах з контрагентами не дала можливість визначити правомірність віднесення витрат по податку на прибуток та сум ПДВ до складу податкового кредиту, оскільки ТОВ ТИРАС не надано будь-які дані бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів та не забезпечено присутність головного бухгалтера під час проведення перевірки.
Матеріали перевірки свідчать про те, що ГУ ДФС в Одеській області звернулось з проханням до УСБУ в Одеській області листом від 09.12.2016 №6988/9/15-32-14-01-15 щодо забезпечення надання посадовими особами ТОВ ТИРАС усіх первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 з обов'язковим наданням регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів та присутність головного бухгалтера під час проведення перевірки.
Відповідач зазначає, що відповідно до протоколу обшуку від 10.11.2016 перевіркою встановлено вилучення документів, детальний перелік яких наведено в акті перевірки. УСБУ в Одеській області 12.12.2016 були опитані посадові особи ТОВ ТИРАС , а саме: директор - ОСОБА_6 та головний бухгалтер - ОСОБА_5, які відповідно до протоколів допитів свідків від 12.12.2016 відмовилися від надання відповідей на питання, на підставі ст.63 Конституції України. У подальшому при кожному виході ГУ ДФС в Одеській області на перевірку (за адресою підприємства - Одеська область, Бiляївський район, с.Великий Дальник, вул. Маяцька, буд. 2) ТОВ ТИРАС надавались письмові запити щодо надання оригіналів первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність товариства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, однак, посадові особи письмово пояснювали, що документи до перевірки надати не можливо у зв'язку з їх вилученням (надаючи протокол обшуку від 10.11.2016), незважаючи на те, що відповідно протоколу обшуку вилучена незначна частина документів.
Як стверджує відповідач у відзиві на позовну заяву, перевіряючими протягом всього терміну проведення перевірки (з 07.12.2016 по 26.12.2016) здійснювалися неодноразові виходи за адресою ТОВ ТИРАС : Одеська область, Бiляївський район, с.Великий Дальник, вул. Маяцька, буд. 2, з метою отримання первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку, регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з обчисленням та нарахуванням податків за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 для проведення документальної перевірки. Однак, у періоді з 07.12.2016 по 26.12.2016 складено акти про ненадання до перевірки оригіналів документів та регістрів бухгалтерського обліку, які підписані посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області, а саме: від 07.12.2016 №78/15-32-14-01/22457496, від 13.12.2016 №80/15-32-14-01/22457496, від 19.12.2016 №86/15-32-14-01/22457496, від 23.12.2016 №90/15-32-14-01/22457496.
Також, як зазначено у відзиві, Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області листом від 22.12.2016 №1406/8/15-24-07-07 повідомила, що на їх адресу листи від ТОВ ТИРАС відносно пошкодження документів або втрати первинних документів не надходили.
Таким чином, перевіркою зроблено висновок, що на момент складання акту перевірки та розгляду заперечень посадовими особами ТОВ ТИРАС не надано інших документів (окрім протоколу обшуку), підтверджуючих відсутність первинних документів за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 та документів, які б свідчили про господарську діяльність ТОВ ТИРАС за період з 01.01.2014 по 30.09.2016.
На підставі вищезазначеного, за результатами перевірки складено акт від 29.12.2016 №408/15-32-14-01/22457496 Про результати документальної планової перевірки ТОВ ТИРАС з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 , яким встановлено порушення ТОВ ТИРАС , зокрема, вимог:
1) п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 21387221 грн.;
2) п.44.6 ст.44, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 20043078 гривень.
У відповідності до вимог п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України ТОВ ТИРАС було надано заперечення від 06.01.2017 б/н. (вх. ГУ ДФС в Одеській області від 11.01.2017 №57/10/15-32) на акт перевірки. Також, ТОВ ТИРАС листом від 06.01.2017 б/н. були надані додаткові документи (реєстри податкових накладних, банківські виписки), однак, ГУ ДФС в Одеській області зазначено, що надані документи не можуть бути достатніми для підтвердження витрат та податкового кредиту з ПДВ.
Таким чином, ГУ ДФС в Одеській області розглянувши заперечення щодо акту документальної планової перевірки підприємства ТИРАС у вигляді ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, зазначило, що не підтверджено кредиторську заборгованість станом на 30.09.2016 у сумі 104813,35 грн., в іншій частині порушення, які викладені в акті перевірки - відповідають вимогам чинного законодавства; суми податку, нараховані за актом перевірки, визначено вірно, а заперечення щодо акту перевірки визнано необґрунтованими.
У відзиві також вказано, що Одеським окружним адміністративним судом 18.01.2017 прийнято постанову, якою адміністративний позов товариства задоволено частково та визнано протиправними і скасовано накази ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2016 №2028 Про поновлення терміну проведення документальної перевірки товариства та від 14.12.2016 №2158 Про продовження терміну проведення документальної перевірки товариства , а в задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Як стверджує відповідач, 19.01.2017 податковий орган не був обмежений заходами забезпечення позову, прийнятими у цій справі, оскільки справа по суті була розглянута.
Враховуючи вищезазначене, керуючись п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України керівником ГУ ДФС в Одеській області з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки, прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.01.2017 №0000791401 щодо збільшення ПДВ на загальну суму 20043078 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 10021539 грн., №0000801401 щодо збільшення податку на прибуток приватних підприємств на суму 21387221 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 5686047 грн., №0000761401 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 510 гривень.
Нормативно обґрунтовуючи свою позицію щодо виявлених порушень та прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, відповідач у відзиві посилається на положення пп.20.1.6, пп.20.1.44 п.20.1 ст.20, п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.81.1 ст.81, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.192.1, п.192.3 ст.192, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, ч.2 ст.3, ч.3 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п.2.1, п.2.15, п.2.16, п.2.7 Положенням про документальне забезпечення запасів у бухгалтерського обліку, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 №168/7042.
На підставі викладеного, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ ТИРАС в повному обсязі.
Суд зазначає, що доводи відзиву на позовну заяву є аналогічні за змістом раніше викладеним доводам у письмових запереченнях відповідача на позов (т.4 а.с.28-31).
При цьому, додатково у відзиві відповідачем вказано, що взагалі позиція позивача ґрунтувалась на незаконності наказів ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2016 року №2028 Про поновлення проведення перевірки та №2158 від 14.12.2016 року Про продовження проведення перевірки , які були предметом оскарження по справі №815/7485/16, по якій судові рішення на момент прийняття оскаржуваних в цій справі рішень набрали законної сили, а саме, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 року адміністративний позов ТОВ ТИРАС до ГУ ДФС в Одеській про визнання протиправними дій та скасування наказів було задоволено частково. Однак, як вказує відповідач, 12.06.2018 року Касаційним адміністративним судом у складі Верховного суду розглянуто касаційну скаргу ГУ ДФС в Одеській області по справі №815/7485/16 (К/9901/41997/18) та прийнято постанову, якою задоволено касаційну скаргу, судові рішення першої та апеляційної інстанції - скасовано, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ ТИРАС відмовлено у повному обсязі з підстав, які були зазначені в касаційній скарзі. Таким чином, як стверджує відповідач, єдиний доказ, на якому ґрунтувалась позиція позивача та судів першої та апеляційної інстанції, втратив будь-яку доказову силу.
Зважаючи на встановлені у підготовчому судовому засіданні 15.11.2018 строки для подання заяв по суті справи, ухвалою суду від 15.11.2018 року, яка прийнята на місці та занесена до протоколу судового засідання, судом оголошено перерву у підготовчому засіданні до 06.12.2018 року о 14:00 год.
26 листопада 2018 року за вх. №36310/18 через канцелярію суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву (т.5 а.с.198-203), в якій позивач з приводу отриманого відзиву відповідача зазначив наступне.
По-перше, як вказує позивач у відповіді на відзив, всі висновки в акті перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства та заперечення відповідача ґрунтуються на п. 44.6 ст. 44 ПК України. Однак, позивачем у позовній заяві зазначалося, а відповідачем не заперечується той факт, що 10.11.2016р. за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань під № 42014000000000802 від 05.08.2014 року співробітниками СБУ в Одеській області у приміщеннях позивача був проведений обшук та відбулося вилучення майна підприємства, у тому числі, всіх бухгалтерських документів (усі документи бухгалтерського, касового, банківського та податкового обліку даного підприємства, чекові книжки, чорнові записки, а також системні блоки від ПК; флеш-носії та електронні носії інформації, що містять данні бухгалтерського обліку), на які був накладений арешт ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 15.11.2016р. у справі №522/1894/16-к.
З посиланням на положення п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України, п.1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платниками податків, затверджених наказом ДФС України №22 від 31.07.2014 року, позивач зазначає, що в матеріалах судової справи наявний лист, адресований начальнику УСБУ в Одеській області ОСОБА_7 Щодо надання копій вилучених документів по кримінальному провадженню підписаний в.о. начальника ОСОБА_8, з якого неможливо встановити: яка організація його видала (адже відсутня печатка та бланк органу державної влади), коли був виданий даний лист та за яким номером.
У відповіді на відзив вказано, що відповідачем у акті перевірки, відзиві на позовну заяву зазначається, що у зв'язку з отриманням листа від УСБУ в Одеській області від 24.11.2016р. №65/16/7221нт щодо надання доступу для вивчення вилучених документів у приміщенні СВ УСБУ в Одеській області, термін проведення перевірки поновлено з 07.12.2016р. на 9 робочих днів на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2018р. №2028. Дійсно, як вказує позивач, в матеріалах судової справи наявна копія листа УСБУ в Одеській області від 24.11.2016 року №65/16/7221нт, однак даний лист отриманий ГУ ДФС в Одеській області 01.12.2016р. за вх. №8013/9/15-32, про що свідчить відповідна відмітка на даному документі у правому нижньому куті.
Таким чином, на думку позивача, наказ ГУ ДФС в Одеській області про поновлення перевірки (від 30.11.2016р. №2028) був виданий раніше, ніж УСБУ в Одеській області повідомила ГУ ДФС в Одеській області про надання доступу до вилучених документів, що є порушенням останнього абзацу п. 85.9 ПК України та п. 1.2.6. Методичних рекомендацій.
Як зазначає позивач, УСБУ в Одеській області у своєму листі від 24.11.2016р. зазначило лише, що доступ буде наданий, при цьому не встановлює чіткої дати, а пропонує дату та час узгодити в телефонному режимі з відповідними співробітниками УСБУ в Одеській області. Таким чином, на думку позивача, на дату винесення наказу про поновлення перевірки, доступ до вилучених документів наданий не був, а отже даний наказ є протиправним.
Також, у відповіді на відзив позивач зазначає, що ухвалою Приморського районного суду м. Одеси у справі №522/1894/16-к від 25.11.2016 року арешт майна, накладений ухвалами слідчого судді від 15.11.2016 року, був скасований. Ухвалою суду зобов'язано слідчого Дунай Д.О., слідчий відділ УСБУ в Одеській області та прокуратуру Одеської області повернути власникам вилучене 10.11.2016 року під час обшуків майно, речі та документи в строк 7 днів з моменту отримання ухвали. Дана ухвала суду була отримана СВ УСБУ в Одеській області 28.11.2016р. Натомість, як стверджує позивач, СВ УСБУ не виконано ухвалу суду, в зв'язку з чим засновником підприємства ТИРАС у вигляді ТОВ ОСОБА_3 були подані численні скарги до правоохоронних органів, про що свідчать відповіді на звернення.
Як вказує позивач, ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 19.12.2016р. по справі №522/123082/16-к зобов'язано СВ УСБУ в Одеській області негайно виконати ухвалу суду від 25.11.2016р. про повернення майна. Таким чином, на думку позивача, СВ УСБУ в Одеській області, після отримання ухвали про скасування арешту майна та зобов'язання повернути вилучені речі, не мав жодних законних підстав утримувати у себе дані документи та надавати посадовим особам ГУ ДФС в Одеській області доступ до цих документів.
Позивач зазначає, що судами при розгляді справи не встановлено, а відповідачем не зазначається: дата та час надання доступу до вилучених документів, хто та коли ознайомлювався з вилученими документами, які документи були надані на ознайомлення та вивчені посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області, та якими доказами це підтверджується. Відповідачем не надано жодного доказу, який би підтверджував факт ознайомлення з вилученими документами, доказів які б свідчили про перелік документів, які були вивчені при ознайомленні, на підставі яких ГУ ДФС в Одеській області дійшло висновку про недостатність таких документів для проведення перевірки.
Окрім того, позивач зазначає, що повідомив ГУ ДФС в Одеській області про існування ухвали від 25.11.2016 року про зобов'язання повернути документи та про протиправні дії УСБУ в Одеській області щодо її не виконання. Незважаючи на це, відповідач протиправно проводив контрольні заходи у вигляді надання позивачу вимоги про надання первинних бухгалтерських документів для проведення планової документальної перевірки, на які позивачем надавались відповіді про неможливість їх надання у зв'язку з їх вилученням. Ознайомлення перевіряючих осіб відповідача з документами позивача в приміщенні СВ УСБУ в Одеській області, всупереч прийнятому рішенню суду про негайне повернення вилученого майна, свідчить, як стверджує позивач, про фактичне позбавлення законних прав позивача та ігнорування приписів судового рішення, яке є обов'язковим для невизначеного кола осіб.
По-друге, у відповіді на відзив вказується, що при проведенні перевірки були порушені права позивача, передбачені п. 17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України, а саме, право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок. Позивач фактично був позбавлений можливості виконувати свої обов'язки щодо надання документів. Ненадання первинних документів на запити ГУ ДФС в Одеській області для проведення планової перевірки стало результатом протиправних дій посадових осіб СВ УСБУ в Одеській області, а отже відбулося не з вини платника податків. Така протиправність дій СВ УСБУ в Одеській області встановлена ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 19.12.2016р. по справі №522/123082/16-к.
По-третє, як зазначено позивачем, з огляду на посилання відповідача на п. 44.6 ПК України щодо ненадання документів, незрозумілим, як вказує позивач, є те, на підставі чого відповідач зміг провести перевірку показників, які відображені в акті перевірки та встановити відсутність їх заниження або завищення.
По-четверте, позивач вказує, що на стор. 13, 15, 20 акту перевірки зазначено, що вилучені первинні документи згідно протоколу обшуку від 10.11.2016 року, які були надані для ознайомлення співробітниками СВ Управління Служби безпеки України в ході проведення перевірки, неможливо прийняти до уваги, оскільки посадовими особами ТОВ ТИРАС відмовлено у складанні за допомогою вилученої комп'ютерної техніки зведених первинних документів, з посиланням на ст.63 Конституції України, про що свідчать протоколи допитів від 12.12.2016р. директора та головного бухгалтера. У відповіді на відзив зазначено що таке посилання відповідача є безпідставним та протиправним, оскільки, згідно з ч.1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік , зведені облікові документи можуть (а не зобов'язані) складатись на підставі первинних документів для контролю та впорядкування оброблення даних, а підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є безпосередньо самі первинні документи. Отже, як стверджує позивач у відповіді на відзив, з вимог закону слідує, що складення зведених облікових документів не є обов'язковим. Відповідач, в свою чергу, відмовився враховувати при здійсненні перевірки наявні первинні бухгалтерські документи тільки тому, що посадові особи позивача не вчинили дії, які не є обов'язковими згідно з чинним законодавством (не склали зведені облікові документи).
Отже, як зазначено у відповіді на відзив, із вищевикладеного вбачається, що перевірка проведена з численними порушеннями вимог діючого законодавства України та прав платника податків, а тому акт перевірки від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496 не може бути доказом порушення платником податків податкового законодавства, так як відповідно до ч. 1 ст.74 КАС України докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги.
В даному судовому процесі, як стверджує позивач, відповідач жодним чином не довів правомірності дій, вчинених під час здійснення перевірки та прийнятих рішень, не надав жодних достатніх та допустимих доказів порушення позивачем п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України.
Таким чином, позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідком даної перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню.
06 грудня 2018 року за вх.№37844/18 через канцелярію суду від представника відповідача до суду надійшли заперечення на відповідь на відзив (т.5 а.236-240).
Так, у вказаних запереченнях, відповідач, щодо законності наказів та дій ГУ ДФС в Одеській області та Управління СБУ в Одеській області, з посиланням на обставини, встановлені у постанові Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16 та приписи ч.4 ст.78 КАС України зазначає, що накази, на які посилається позивач у відповіді на відзив та дії ГУ ДФС в Одеській області щодо проведення, поновлення та продовження терміну перевірки є законними та, це не потребує подальшого встановлення та доказування. Як вказує відповідач, дії посадових осіб Управління СБУ щодо неповернення документів не відносяться до компетенції ГУ ДФС в Одеській області жодним чином. Крім того, відповідач зазначає, що жодного оскарження таких дій позивачем не здійснювалось, заяв про викрадення документів не надавалось.
Щодо бухгалтерського обліку та його обов'язковості, то у запереченнях відповідач зазначає, що посадових осіб ТОВ ТИРАС було запрошено до Управління СБУ в Одеській області для надання пояснень та доступу до вилучених комп'ютерів з метою розкриття бухгалтерського обліку підприємства. Відповідно до протоколів допиту, посадові особи відмовились від надання пояснень та доступу.
Водночас, відповідач вказує, що первинна позиція позивача по вказаній справі в обґрунтування неправомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, складалась із незаконності наказів та заборони приймати податкові повідомлення-рішення у зв'язку із забезпеченням позову, однак Верховним судом України по справі №815/7485/16 ці накази визнані законними, а також зазначено стосовно дії заходів забезпечення позову до прийняття рішення по суті.
Відповідач також вказує, що враховуючи відсутність можливості змінити підстави позову, позивач у своїй відповіді на відзив продублював позицію, яка відповідає як письмовим матеріалам, так і усним поясненням представника Буяклу Н.Я.
Зважаючи на вищевикладене, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позовної заяви у повному обсязі.
У підготовчому засіданні 06.12.2018 року, з метою повного та всебічного з'ясування всіх обставин у справі, зважаючи на висновки Верховного суду, які викладені в постанові від 29 серпня 2018 року у справі №815/2119/17, суд в порядку, передбаченому КАС України, на місці ухвалив витребувати з Служби Безпеки України та Управління Служби Безпеки України в Одеській області:
1) належним чином засвідчену копію протоколу обшуку від 10.11.2016 року, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року (у разі наявності);
2) інформації (у разі її наявності) щодо дати повернення підприємству ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496) документів, які були вилучені під час проведення обшуку за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року.
Зважаючи на викладене, ухвалою суду від 06.12.2018 року судом продовжено шістдесятиденний строк підготовчого провадження у справі №815/2119/17 на тридцять днів та відкладено підготовче засідання по даній адміністративній справі на 10 січня 2019 року о 12 год. 00 хв.
09 січня 2019 року за вх. №ЕП/142/19 засобами електронної пошти та 10 січня 2019 року за вх. №950/19 засобами поштового зв'язку від Управління Служби Безпеки України в Одеській області надійшов лист на виконання вимог ухвали суду (т.6 а.с.22-23), в якому зазначено про неможливість надання запитуваних відомостей та матеріалів кримінального провадження №42014000000000802, оскільки 30.12.2016 року Генеральною прокуратурою України підслідність кримінального провадження визначена за Головним слідчим управлінням СБ України та матеріали кримінального провадження (в тому числі документи, вилучені у ТОВ ТИРАС ) були направлені до Головного слідчого управління СБ України.
У підготовче судове засідання, призначене на 10.01.2019 року о 12:00 год. представники позивача не з'явилися, про дату час та місце розгляду справи позивач повідомлений належним чином та своєчасно, що підтверджується матеріалами справи, а саме розпискою про явку у судове засідання на 10.01.2019 року о 12:00 год. представників позивача, які приймали участь у підготовчому судовому засіданні 06.12.2018 року, у зв'язку із чим, враховуючи, що причини неявки позивача у судове засідання визнані судом неповажними, та зважаючи на те, що це перша неявка позивача у судове засідання без поважних причин, суд відклав розгляд справи на 16.01.2019 року о 16 год. 40 хв.
15 січня 2019 року за вх. №1495/19 через канцелярію суду від представника позивача до суду надійшли письмові пояснення щодо наданих позивачем доказів (т.6 а.с.35-38, 39-84), в яких позивач наводить ті ж самі доводи, що містяться у його позовній заяві.
Водночас, суд зазначає, що додані до вказаних пояснень докази, зокрема, довідка Роздільнянської ОДПІ ГУДФС в Одеській області №420/15-09-07-17 від 03.02.2017 року та акти звірення розрахунків від 30.01.2017 року, вже наявні в матеріалах справи та були надані позивачем при першому розгляді справи в суді першої інстанції.
15 січня 2019 року за вх. №ЕП/282/19 засобами електронної пошти та 24 січня 2019 року за вх. №2722/19 засобами поштового зв'язку від головного слідчого управління Служби Безпеки України на виконання вимог ухвали суду щодо витребування інформації та доказів, надійшов лист від 15.01.2019 року разом із копією протоколу обшуку від 10.11.2016 року, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 42014000000000802 від 05.08.2014 року (т.6 а.с.25-34, 114-123).
У вказаному листі зазначено, що вилучені під час вказаного обшуку комп'ютерна техніка та частина документальних матеріалів ТОВ ТИРАС повернуті представникам останнього 03 та 11 квітня 2017 року.
Оскільки разом із вказаним листом до суду не надано доказів на підтвердження повернення позивачу документальних матеріалів та комп'ютерної техніки, письмовою ухвалою суду від 16.01.2019 року витребувано із Головного слідчого управління Служби Безпеки України належним чином засвідчені копії:
- документів (доказів) на підтвердження отримання 03 та 11 квітня 2017 року уповноваженим представником (представниками) підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496) повернутих документів, які були вилучені під час проведення 10.11.2016 року обшуку за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року, а саме: документальних матеріалів підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496);
- відомостей щодо того, які саме документальні матеріали були повернуті 03 та 11 квітня 2017 року підприємству "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496) ;
- документів (доказів) на підтвердження повноважень представників підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496), які отримували 03 та 11 квітня 2017 року документальні матеріали підприємства ТИРАС .
Разом із цим, зважаючи на проведені під час підготовчого провадження дії з боку суду та учасників справи, враховуючи встановлений законом строк підготовчого провадження, ухвалою суду від 16.01.2019 року судом закрито підготовче провадження в адміністративній справі за позовною заявою підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року та призначено справу №815/2117/17 до судового розгляду по суті на 04.02.2019 року о 16:00 год.
04 лютого 2019 року за вх. №ЕП/864/19 засобами електронної пошти та 12.02.2019 року за вх. №5014/19 засобами поштового зв'язку від головного слідчого управління Служби безпеки України надійшов лист на виконання вимог ухвали суду разом із копіями: розписки від 03.04.2017 року ОСОБА_3 про отримання комп'ютерної техніки, акту приймання-передачі повернутих документів представнику позивача Тамбовцеву О.В. та довіреності на вказаного представника від 11.04.2017 року №19 (т.6 а.с.126-129, 139-144).
Ухвалою суду від 04.02.2019 року, яка прийнята на місці та занесена до протоколу судового засідання судом оголошено перерву у розгляді справи до 13.02.2019 року об 11:00 год.
У судовому засіданні 13.02.2019 року судом залучені до матеріалів справи податкові декларації з податку на прибуток, уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок, податкові декларації з податку на додану вартість з додатками, які надані представником відповідача на вимогу суду, а також, бухгалтерська довідка №32 від 11.02.2019 року, яка надана представником позивача, та постанова Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16 (т.6 а.с.145-214, т.7 а.с.1-150), про що постановлено відповідні ухвали суду на місці, які занесені до протоколу судового засідання.
У судовому засіданні 13.02.2019 року представник позивача підтримала позовні вимоги у повному обсязі, посилаючись на обставини, викладені в заявах позивача по суті справи та з підстав, викладених у її вступному слові, та зважаючи на подані до суду докази.
Представник відповідача в судовому засіданні 13.02.2019 року заявлений позов не визнав та просив суд відмовити у його задоволенні, посилаючись на обставини та доводи, викладені у відзиві на позов, запереченнях на відповідь на відзив, та під час вступного слова, а також, зважаючи на надані до суду докази.
Вивчивши матеріали справи, заслухавши вступне слово представника позивача та представників відповідача, виступ в судових дебатах представників сторін, ознайомившись із заявами сторін по суті справи, дослідивши обставини, якими обґрунтовуються заяви по суті справи, та перевіривши їх доказами, що містяться в матеріалах справи, суд встановив наступні обставини.
Позивач - підприємство ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код ЄДРПОУ 22457496) зареєстроване як юридична особа 30.03.1995 року, взято на податковий облік в органах ДПС 05.02.1997 року та станом на 29.12.2016 року (дату підписання акту перевірки) перебувало на обліку в Роздільнянській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС в Одеській області як платник податків. Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 30.09.1997 року.
Як встановлено судом з матеріалів справи, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на ІУ квартал 2016 року проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання наказом ГУ ДФС в Одеській області від 26.10.2016 року №1730 призначено проведення документальної виїзної планової перевірки ТОВ ТИРАС з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року з 14 листопада 2016 року тривалістю 10 робочих днів.
Судом встановлено, що 14 листопада 2016 року Головним управлінням ДФС в Одеській області складено акт про неможливість продовження проведення планової виїзної перевірки Підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, яким термін проведення перевірки перенесено до моменту надання документів, необхідних для її проведення (т.4 а.с.39-40).
Як зазначається у вказаному акті, 14 листопада 2016 року головним бухгалтером ТОВ ТИРАС надані копії ухвали слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси Деруса А.В. від 12.10.2016 (справа №522/1894/16-к, провадження №1-кс/522/18714/16) та протокол обшуку від 10.11.2016 року слідчого з ОВС слідчого відділу УСБУ в Одеській області Дунай Д.О., згідно якого встановлено вилучення оригіналів первинних документів, системних блоків ПК.
В ході перевірки встановлено, що первинні документи, які необхідні для проведення перевірки та стосуються господарської діяльності підприємства за період 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, були вилучені 10.11.2016 року на підставі матеріалів досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42014000000000802 від 05.08.2014 року.
Таким чином, перевіркою встановлено, що обсягу документів, які має в своєму розпорядженні ГУ ДФС в Одеській області, недостатньо для проведення перевірки.
Відповідно до вимог п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України та доповідної записки виконуючого обов'язки заступника начальника Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області ОСОБА_12 від 14.11.2016 року № 729/11/15-32-14-01-04, наказом Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області № 1880 від 14.11.2016 року перенесено термін проведення документальної виїзної планової перевірки підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року з 14 листопада 2016 року до надання вилучених документів слідчим відділом УСБУ в Одеській області (т.4 а.с.59).
Копію вказаного наказу отримано головним бухгалтером підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю 14.11.2016 року, про що зазначено у самому наказі.
Водночас, як вбачається з матеріалів справи, у зв'язку із вказаними обставинами, враховуючи положення п.85.9 ст.85 ПК України з боку відповідача за підписом в.о. начальника ОСОБА_8 на ім'я начальника Управління СБУ в Одеській області направлено лист Щодо надання копій вилучених документів по кримінальному провадженню № 42014000000000802 від 05.08.2014 року , в якому, окрім іншого зазначено, що ГУ ДФС в Одеській області звертається з проханням у законодавчо встановлений термін надати завірені копії вилучених документів або забезпечити доступ до них, або розглянути питання щодо передачі вилучених документів посадовим особам ТОВ "ТИРАС", про що повідомити на адресу установи відповідача (т.4 а.с.50-51).
На вказаному листі, який як вбачається з матеріалів справи, є копією, відсутні дата та вихідний номер, однак, з боку відповідача до суду надано копію фіскального чеку про направлення 17.11.2016 року до УСБУ в Одеській області даного листа та повідомлення про його отримання адресатом (т.7 а.с.143-144).
Судом встановлено, що слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області листом від 24.11.2016 №65/16/7221 нт повідомлено в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області, що слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області розглянуто лист в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області щодо надання фінансово-господарських документів, які були вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 року у ТОВ "ТИРАС" для проведення планової виїзної документальної перевірки вказаного підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, та за результатом розгляду повідомлено, що співробітникам ГУ ДФС в Одеській області буде надано доступ для вивчення документів, які були вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 у ТОВ ТИРАС в приміщенні Слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Одеській області, із попереднім узгодженням дати та часу отримання такого доступу (т.4 а.с.54-56).
Також, окрім іншого та вищевказаного, у даному листі зазначається, що в ході проведення обшуку за адресою: АДРЕСА_1 (місце проживання особи, яка виконувала функції бухгалтера конвертаційного центру), виявлено та вилучено оригінали фінансово-господарських документів ТОВ ТИРАС з ТОВ Бонпассаж (код 39926939) по реконструкції та модернізації будівлі технічного обслуговування на території бази ТОВ "ТИРАС".
Водночас, у листі від 24.11.2016 №65/16/7221 нт вказано, що 30.05.2016 року під час проведення тимчасового доступу до речей і документів, ТОВ "ТИРАС" не надало первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинам з ТОВ Спец-буд-інвест (код 39269681), посилаючись на їх відсутність, та дані документи ТОВ "ТИРАС" до органу досудового розслідування не надані до теперішнього часу, що дає підстави зробити висновок про відсутність таких документів та безтоварність проведених операцій.
Окрім того, згідно податкових відомостей, впродовж 2016 року ТОВ "ТИРАС" мало господарські взаємовідносини з підприємствами групи ризику, а саме: ТОВ КАТРАЛ ПІВДЕНЬ (код 39301756); ТОВ ГРАНРЕСУРСИ (код 37170646, засновник зареєстрований в м. Донецьк); ТОВ ТК ДНІПРОТРАНСНАФТА (код 37425507); ТОВ НІКА-СТАРТ ПЛЮС (код 37803855); ТОВ БЕСТ ФЬЮЕЛ (код 38381144); ТОВ ПОМЕРАНЧ (код 39567359); ТОВ ЧОРНОМОРПРОЕКТ (код 40106591); ТОВ РЕАЛБУД-М (код 38116600) та іншими.
Враховуючи викладене, у вказаному листі слідчий відділ Управління Служби безпеки України в Одеській області при проведенні планової виїзної документальної перевірки ТОВ "ТИРАС" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, просив серед іншого, дослідити і перевірити, в тому числі, наступне:
- повноту нарахування та сплати усіх передбачених законом податків і зборів, зокрема за результатами фінансово-господарських операцій з ТОВ КАТРАЛ ПІВДЕНЬ (код 39301756); ТОВ ГРАНРЕСУРСИ (код 37170646, засновник зареєстрований в м. Донецьк); ТОВ ТК ДНІПРОТРАНСНАФТА (код 37425507); ТОВ НІКА-СТАРТ ПЛЮС (код 37803855); ТОВ БЕСТ ФЬЮЕЛ (код 38381144); ТОВ ПОМЕРАНЧ (код 39567359); ТОВ ЧОРНОМОРПРОЕКТ (код 40106591); ТОВ РЕАЛБУД-М (код 38116600); ТОВ Бонпассаж (код 39926939) та ТОВ Спец-буд-інвест (код 39269681);
- обґрунтованість та достовірність нарахування ТОВ "ТИРАС" податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами фінансово-господарських операцій з вищевказаними підприємствами.
Судом встановлено, що наказом Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області № 2028 від 30 листопада 2016 року (т.4 а.с.57), відповідно до вимог п.85.9 ст. 85 Податкового кодексу України, на підставі доповідної записки заступника начальника Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області ОСОБА_13 від 29.11.2016 року № 778/11/15-32-14-01, у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ УСБУ в Одеській області, поновлено термін проведення документальної виїзної планової перевірки підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, з 07.12.2016 року терміном 9 робочих днів.
Копію вказаного наказу отримано директором підприємства "ТИРАС" у вигляді ТОВ ОСОБА_6 07.12.2016 року, що зазначено у вказаному наказі та не заперечувалось позивачем.
Також, судом встановлено, що 07 грудня 2016 року головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС в Одеській області Баркар В.О. складено керівнику ТОВ ТИРАС ОСОБА_6 запит Про надання інформації та її документального підтвердження , в якому ГУ ДФС в Одеській області, зазначаючи про проведення перевірки ТОВ ТИРАС , на підставі п.п.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.6, 20.1.43, 20.1.44 п.20.1 ст.20. п.п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44. п.п.85.2-85.9 ст.85 Податкового кодексу України, просило надати оригінали первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність підприємства позивача за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року (т.4 а.с.33-34).
Зокрема, але не вичерпно, відповідач у вказаному запиті просив надати: уставні документи; угоди, контракти та додатки до них, господарські договори, укладені платником з контрагентами, відповідно до яких визначаються сторони у договорі, номенклатура, якість, кількість, вартість та терміни поставок (виконаних робіт); первинні документи щодо придбання/реалізації послуг/товарів - акти приймання-передачі; видаткові накладні або акти виконаних робіт (ф.№ КБ-2в)/ довідка про вартість виконаних підрядних робіт (ф.№ КБ-3); дані щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; у разі закриття розрахунків третьою особою, - документи, що підтверджують ці розрахунки; регістри бухгалтерського обліку по рахункам зокрема, але не вичерпно: 10,20,23,28,631,361,311,301, 701,702,703,90,91,92,93,685,37,68,15,79; документи, що підтверджують розрахунки за надані послуги (банківські виписки та інші); журнали-ордера, картки рахунків, оборотно-сальдові відомості; у разі оренди офісних, складських приміщень, транспортних засобів - документи, що підтверджують дану оренду; наявність у підприємства власних виробничих потужностей (свідоцтва на право власності), транспортних засобів (із визначенням моделі автомобіля, номер, серія), складських приміщень; умови зберігання товару; ТТН, довіреності тощо; інші документи, що підтверджують здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року.
Також, у вказаному запиті ТОВ ТИРАС роз'яснено положення п.п.44.1, 44.2, 44.6, пп.20.1.44 п.20.1 ст.20 , п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, ст.1, п.1, п.2 ст.9 Закону України Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні .
Разом з цим, 07 грудня 2016 року посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області складено акт Про ненадання посадовими особами ТОВ ТИРАС , код за ЄДРПОУ 22457493 документів для проведення перевірки (т.4 а.с.32), в якому зазначено, що до перевірки не надано жодного первинного документу, підтверджуючого фінансово-господарську діяльність за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, та підприємство посилалось на протокол від 10.11.2016 року Управління СБУ в Одеській області. Однак, як зазначено в акті, відповідно до вказаного протоколу документація була вилучена частково, переважно копії документів.
Як вбачається з матеріалів справи, з боку відповідача за підписом в.о. начальника ОСОБА_12 на ім'я начальника слідчого відділу Управління СБУ в Одеській області направлено лист від 09.12.2016 року Щодо надання вилучених документів по кримінальному провадженню № 42014000000000802 від 05.08.2014 року (т.4 а.с.52-53), в якому зазначено, що ГУ ДФС в Одеській області на виконання затвердженого плану графіку перевірок на листопад 2016 року, відповідно до вимог ст.77 ПК України та з урахуванням листа від 24.11.2016 №65/16/7221нт щодо надання доступу до вилучених документів, 07.12.2016 року поновлено планову виїзну перевірку ТОВ ТИРАС з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року. Наказ Головного управління ДФС в Одеській області від 30.11.2016 року №2028 та запит щодо надання оригіналів первинних документів та даних бухгалтерського обліку за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року вручено під розписку посадовій особі товариства - директору ТОВ ТИРАС ОСОБА_6 07.12.2016 року. Згідно наданих пояснень директора від 07.12.2016 року з'ясовано, що надати документи з метою проведення перевірки неможливо, оскільки вони вилучені слідчим в ОВС слідчого відділу Управління СБУ в Одеській області.
При цьому, у вказаному листі звернуто увагу на те, що згідно з протоколом обшуку від 10.11.2016 року встановлено вилучення оригіналів первинних документів та системних блоків ПК.
У зв'язку із чим, із посиланням на положення п.п.9.1, 9.3, п.2 ст.9 Закону України Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні , п.3 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених Наказом МФУ від 29.10.2000 року №356, п.44.1 ст.44 ПК України, та враховуючи обмежений термін проведення перевірки (до 19.12.2016 року), ГУ ДФС в Одеській області у відповідності до п.85.9 ст.85 ПК України просило забезпечити надання посадовими особами ТОВ ТИРАС усіх первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 з обов'язковим наданням регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленнях і сплатою податків і зборів та присутність головного бухгалтера під час проведення перевірки.
Вказаний лист, як вбачається з його копії, отримано з боку слідчого відділу Управління СБУ в Одеській області також 09.12.2016 року.
Як вбачається з матеріалів справи, 13.12.2016 року посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області складено керівнику (представнику) ТОВ ТИРАС запит Про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку , в якому ГУ ДФС в Одеській області, зазначаючи про проведення перевірки ТОВ ТИРАС , на підставі п.п.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.6, 20.1.43, 20.1.44 п.20.1 ст.20. п.п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44. п.п.85.2-85.9 ст.85 Податкового кодексу України, просило надати оригінали первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність підприємства позивача за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року (т.4 а.с.36-37), із зазначенням щодо надання тих ж самих документів, про які зазначалось у запиті ГУ ДФС в Одеській області від 07.12.2016 року.
Вказаний запит отримано головним бухгалтером ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 13.12.2016 року, що вбачається з копії цього запиту.
13.12.2016 року за вих. №120 директором ТОВ ТИРАС складено на ім'я в.о. начальника головного управління ДФС в Одеській області ОСОБА_8 лист, в якому у відповідь на запит від 13.12.2016 року повідомлено, що підприємство ТИРАС не може надати інформацію та її документальне підтвердження для проведення планової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року внаслідок вилучення документів та комп'ютерного обладнання ОВС СВ Управління служби безпеки України в Одеській області. Як зазначено у вказаному листі, копія ухвали та протоколу про вилучення надається (т.4 а.с.38).
Судом встановлено, що 13 грудня 2016 року посадовою особою Головного управління ДФС в Одеській області складено акт Про ненадання посадовими особами ТОВ ТИРАС , код за ЄДРПОУ 22457493 документів для проведення перевірки №80/15-32-14-01/22457496 (т.4 а.с.35), в якому, зокрема, зазначено, що 13 грудня 2016 року здійснено виїзд за адресою: ТОВ ТИРАС : Біляївський район, с.Великий Дальник, вул. Маяцька, буд.2, з метою проведення перевірки та вручення запиту (повторного) від 13.12.2016 року про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Головний бухгалтер ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 отримала під розписку вищенаведений запит 13.12.2016 року, однак жодного документу для проведення перевірки надано не було. Таким чином, як зазначено в акті, у період з 07 по 13 грудня 2016 року посадовими особами ТОВ ТИРАС не надано оригіналів первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку, регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з обчисленням та нарахуванням податків за перевіряємий період.
14.12.2016 року на підставі наказу Головного управління ДФС в Одеській області № 2158 (т.4 а.с.58) продовжено термін проведення документальної планової перевірки підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року з 20.12.2016 року на 5 робочих днів.
Копію вказаного наказу отримано головним бухгалтером ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 19.12.2016 року, що вбачається з копії цього наказу.
Як вбачається з матеріалів справи, 19.12.2016 року головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС в Одеській області складено керівнику (представнику) ТОВ ТИРАС запит Про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку , в якому ГУ ДФС в Одеській області на підставі п.п.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.6, 20.1.43, 20.1.44 п.20.1 ст.20, п.п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44. п.п.85.2-85.9 ст.85 Податкового кодексу України, просило надати оригінали первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність підприємства позивача за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 року (т.4 а.с.42-43), із зазначенням у переліку документів щодо надання тих ж самих документів, про які зазначалось у запиті ГУ ДФС в Одеській області від 07.12.2016 року, від 13.12.2016 року.
Вказаний запит отримано головним бухгалтером ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 19.12.2016 року, що вбачається з копії цього запиту.
19.12.2016 року посадовою особою ГУ ДФС в Одеській області складено акт Про ненадання посадовими особами ТОВ ТИРАС , код за ЄДРПОУ 22457493, документів для проведення перевірки (т.4 а.с.41), в якому зазначено, що 19 грудня 2016 року здійснено виїзд за адресою ТОВ ТИРАС : Біляївський район, с.Великий Дальник, вул. Маяцька, буд.2, з метою проведення перевірки та вручення запиту (повторного) від 19.12.2016 року про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Головний бухгалтер ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 отримала під розписку вищенаведений запит 19.12.2016 року, однак, жодного документу для проведення перевірки надано не було. Таким чином, як зазначено в акті, у період з 07 по 19 грудня 2016 року посадовими особами ТОВ ТИРАС не надано оригіналів первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку, регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з обчисленням та нарахуванням податків за перевіряємий період.
Як встановлено судом, відповідачем 23.12.2016 року складений запит керівнику (представнику) ТОВ ТИРАС Про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку , аналогічний за змістом запитам від 07.12.2016 року, від 13.12.2016 року, від 19.12.2016 року (т.4 а.с.45-46), який отримано головним бухгалтером ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 23.12.2016 року, що вбачається з копії цього запиту.
23.12.2016 року за вих. №125 директором ТОВ ТИРАС складено на ім'я в.о. начальника головного управління ДФС в Одеській області ОСОБА_8 лист, в якому у відповідь на запит від 23.12.2016 року повідомлено, що підприємство ТИРАС не може надати інформацію та її документальне підтвердження для проведення планової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року в наслідок вилучення документів та комп'ютерного обладнання ОВС СВ Управління служби безпеки України в Одеській області. Як зазначено у вказаному листі, копія ухвали та протоколу про вилучення додається (т.4 а.с.47).
У зв'язку із цим, 23.12.2016 року посадовою особою ГУ ДФС в Одеській області складено акт Про ненадання посадовими особами ТОВ ТИРАС , код за ЄДРПОУ 22457493 документів для проведення перевірки №90/15-32-14-01/22457496 №90/15-32-14-01/22457496 (т.4 а.с.44), в якому зазначено, що 23 грудня 2016 року здійснено виїзд за адресою ТОВ ТИРАС : Біляївський район, с.Великий Дальник, вул. Маяцька, буд.2, з метою проведення перевірки та вручення запиту (повторного) від 23.12.2016 року про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Головний бухгалтер ТОВ ТИРАС ОСОБА_5 отримала під розписку вищенаведений запит 23.12.2016 року, однак жодного документу для проведення перевірки надано не було. Таким чином, як зазначено в акті, у період з 07 по 23 грудня 2016 року посадовими особами ТОВ ТИРАС не надано оригіналів первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку, регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з обчисленням та нарахуванням податків за перевіряємий період.
Також, як встановлено судом, в межах проведення перевірки ТОВ ТИРАС з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, ГУ ДФС в Одеській області направило лист до Роздільнянської об'єднаної ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 21.12.2016 року №11921/7/15-32-14-01-08, в якому зобов'язало надати інформацію в термін до 23.12.2016 року про надходження від ТОВ ТИРАС листів про пошкодження або втрату первинних документів відповідно до п.44.5 ст.44 ПК України (т.4 а.с.48).
У відповідь на вказаний лист, Роздільнянською об'єднаною ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області повідомлено відповідача листом від 22.12.2016 року №1406/8/15-24-07-07 про те, що на адресу Роздільнянської об'єднаної ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області листи від ТОВ ТИРАС про пошкодження документів або втрату первинних документів не надходили (т.4 а.с.49).
Отже, як вбачається з викладеного, посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області, на підставі направлень від 10.11.2016 року, відповідно до вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, згідно наказу ГУ ДФС в Одеській області від 26.10.2016 року № 1730, з урахуванням наказів ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 року №1880, від 30.11.2016 року №2028 та від 14.12.2016 року №2158, проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року.
Вказана перевірка проводилась з 14.11.2016 року із призупиненням її з 14.11.2016 року на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 року №1880, поновленням перевірки з 07.12.2016 року на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2016 року №2028, та із продовженням терміну її проведення згідно наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.12.2016 року №2158 з 20.12.2016 року на 5 робочих днів.
Судом встановлено, що за результатами вказаної перевірки 29.12.2016 року Головним управлінням ДФС в Одеській області складено акт № 408/15-32-14-01/22457496 Про результати документальної планової перевірки підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю, код за ЄДРПОУ 22457496, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. (т.1 а.с.26-84).
Вказаним актом перевірки у розділі 4 Висновок встановлені порушення позивачем:
1) п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у розмірі 21387221,00 грн., у тому числі; 2014 рік - на 5857596,00 грн., 2015 рік - на 10015128,00 грн., 1 квартал 2016 року - на 753192,00 грн., півріччя 2016 року - на 2337436,00 грн. з квартали 2016 року - на 5514497 грн.;
2) п.44.6 ст.44, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 20043078,00 грн., в тому числі по періодам січень 2014 року-вересень 2016 року;
3) пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена кредиторська заборгованість по податку на доходи фізичних осіб у сумі 104813,35 грн.
До вказаного акту перевірки відповідачем складено розрахунок штрафних (фінансових) санкцій по податку на прибуток, податку на додану вартість (т.4 а.с.86-87).
Як встановлено судом, на 61 (останньому) аркуші акту перевірки, директором ТОВ ТИРАС ОСОБА_6 зазначено, що він не погоджується з його висновками та вказано, що заперечення будуть подані у встановлені законодавством строки (т.1 а.с.84).
Не погоджуючись із вказаними вище висновками акту перевірки від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496, підприємство ТИРАС у вигляді ТОВ подало до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області свої заперечення на нього від 06.01.2017 року (т.6 а.с.71-83), в яких зазначило, зокрема, що при здійсненні перевірки були неправомірно та безпідставно не враховані документи, які знаходяться в СВ УСБУ в Одеській області, та до яких мали доступ працівники ГУ ДФС в Одеській області для проведення документальної виїзної планової перевірки. Висновки, викладені в акті, на думку підприємства, є необґрунтованими та базуються на не повному та не всебічному вивченні бухгалтерських документів ТОВ ТИРАС , а тому, ці висновки є недостовірними, незаконними та такими, що суперечать діючому законодавству України.
Також, у запереченнях зазначено, що відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України підприємство бажає взяти участь у розгляді поданих заперечень.
Водночас, у поданих позивачем запереченнях на акт зазначено, що до них додаються: копії реєстрів податкових накладних за 2014, 2015 та 2016 роки, банківські виписки за 2014-2016 роки.
Як вбачається зі змісту відзиву на позовну заяву та не заперечується позивачем, ГУ ДФС в Одеській області у відповідності до вимог п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України повідомило про розгляд заперечення (16.01.2017 о 11 год. 00 хв.) ТОВ ТИРАС листом від 12.01.2017 №40/15-32-14-01-18, який було направлено на адресу товариства засобами кур'єрського зв'язку.
У приміщенні ГУ ДФС в Одеській області 16.01.2017 відбувся розгляд заперечення в присутності посадових осіб ТОВ ТИРАС , а саме: директора - ОСОБА_6 та головного бухгалтера - ОСОБА_5
ТОВ ТИРАС до заперечень від 06.01.2017 були надані додаткові документи (реєстри податкових накладних, банківські виписки), однак, ГУ ДФС в Одеській області зазначено, що надані документи не можуть бути достатніми для підтвердження витрат та податкового кредиту з ПДВ.
Таким чином, ГУ ДФС в Одеській області розглянувши заперечення щодо акту документальної планової перевірки підприємства ТИРАС у вигляді ТОВ, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, не підтверджено кредиторську заборгованість станом на 30.09.2016 у сумі 104813,35 грн., в іншій частині порушення, які викладені в акті перевірки - відповідають вимогам чинного законодавства; суми податку, нараховані за актом перевірки, визначено вірними, а заперечення щодо акту перевірки - необґрунтованими.
За результатами розгляду заперечень, ГУ ДФС в Одеській області на адресу ТОВ ТИРАС надана відповідь листом від 16.01.2017 №62/10/15-32-14-01-12, яка була направлена на адресу позивача 16.01.2017 року.
При цьому, як вказано у відзиві на позов, а також, не заперечується позивачем, 30.12.2016 Одеським окружним адміністративним судом задоволено клопотання позивача про вжиття заходів забезпечення позову згідно із ст.117 Кодексу адміністративного судочинства України та прийнято ухвалу по справі №815/7485/16, якою вирішено: заборонити ГУ ДФС в Одеській області приймати рішення за результатами проведеної на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 26.10.2016 №1730 документальної планової перевірки підприємства ТИРАС у вигляді ТОВ, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, які оформлені актом ГУ ДФС в Одеській області від 29.12.2016 №241/15-32-14-01/22457496 до розгляду судом справи по суті .
Одеським окружним адміністративним судом 18.01.2017 року прийнято постанову в даній адміністративній справі №815/7485/16, якою адміністративний позов ТОВ ТИРАС задоволено частково та визнано протиправними і скасовано накази ГУ ДФС в Одеській області від 30.11.2016 №2028 Про поновлення терміну проведення документальної перевірки товариства та від 14.12.2016 №2158 Про продовження терміну проведення документальної перевірки товариства , а в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судом встановлено, що на підставі акта перевірки від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496, з урахуванням висновку за результатами розгляду заперечень від 16.01.2017 року №3/15-32-14-01/22457496, Головне управління ДФС в Одеській області прийняті:
- податкове повідомлення-рішення від 19.01.2017 року № 0000791401, яким ТОВ ТИРАС за порушення п.44.6 ст.44, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 30064617,00 грн., у тому числі, за податковими зобов'язаннями на 20043078,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10021539,00 грн. (т.1 а.с.24);
- податкове повідомлення-рішення від 19.01.2017 року № 0000801401, яким ТОВ ТИРАС за порушення п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 27073268,00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями на 21387221,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями -5686047,00 грн.(т.1 а.с.25).
Як зазначено позивачем, не заперечується відповідачем та встановлено судом, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДФС в Одеській області від 19.01.2017 року № 0000791401 та № 0000801401, ТОВ ТИРАС звернулося зі скаргою до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 28.03.2017 року скаргу ТОВ ТИРАС залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 19.01.2017 року № 0000791401 та № 0000801401 залишено без змін (т.3 а.с.219-228).
Не погодившись з висновками податкового органу та прийнятими Головним управлінням ДФС в Одеській області податковими повідомленнями-рішеннями від 19.01.2017 року № 0000791401 та № 0000801401, ТОВ ТИРАС оскаржив вказані рішення суб'єкта владних повноважень в судовому порядку, звернувшись 07.04.2017 року до суду із даним позовом (враховуючи подані до нього уточнення).
Вирішуючи даний публічно-правовий спір, що виник між сторонами, суд виходить з наступного.
Спірні податкові повідомлення-рішення, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість базуються на викладених в акті перевірки від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496 висновках контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Вказані висновки відповідача в акті перевірки обґрунтовані наступним.
У п.2.2 акту перевірки зазначається, що у періоді, за який проводилась перевірка, відповідальними за фінансово-господарську діяльність ТОВ ТИРАС були (є) директор - ОСОБА_6 (ідентифікаційний номер НОМЕР_3) за період з 27.06.2006 року (протокол про призначення від 27.06.2006 № 14) по день підписання акту перевірки, головний бухгалтер - ОСОБА_5 (ідентифікаційний номер НОМЕР_4) за період з 23.05.2013 (наказ про призначення від 23.05.2013 № 23-К) по день підписання акта.
Згідно п.п.2.4.1 акту перевірки у періоді, який перевірявся, ТОВ ТИРАС відповідно інформаційних систем ГУ ДФС в Одеській області був платником наступних податків, а саме: податку на прибуток підприємства, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, екологічного податку, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, збору за спеціальне використання поверхневих та підземних вод, земельного податку, рентної плати.
У розділі 3 акту Результати перевірки повноти обчислення та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів (обов'язкових платежів), неподаткових доходів, встановлених законодавством, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства зазначається, зокрема, що ГУ ДФС в Одеській області звернулось з проханням до УСБУ в Одеській області листом від 09.12.2016 №6988/9/15-32-14-01-15 щодо забезпечення надання посадовими особами ТОВ "ТИРАС" усіх первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 з обов'язковим наданням регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів та присутність головного бухгалтера під час проведення перевірки.
Відповідно протоколу обшуку від 10.11.2016 вилучено наступні документи у підприємства (в кабінеті директора ТОВ ТИРАС та у бухгалтера ТОВ ТИРАС ):
копію договору №17 транспортного експедування від 10.05.2011 на 3 арк.,
копію договору №1004 ТК перевезення від 10.04.2013 на 3 арк.,
копію договору поставки від 10.04.2013 №1004/13 на 2 арк.,
копію видаткової накладної №2104 від 21.04.2013 на 1 арк.,
копію рахунку на оплату №2104 від 21.04.2013 на 1 арк.,
копію товарно-транспортної накладної на відпуск нафти №21041 на 1 арк.,
копію видаткової накладної №1304 від 13.04.2013 на 1 арк.,
копію товарно-транспортної накладної на відпуск нафти №13042 на 1 арк.,
копію видаткової накладної №322 від 18.07.2013 на 1 арк.,
копію товарно-транспортної накладної (ТТН) на відпуск нафти №320/1 від 12.07.2013 на 1 арк.,
копію видаткової накладної №320 від 12.07.2013 на 1 арк.,
копію товарно-транспортної накладної на відпуск нафти №322/1 від 18.07.2013 на 1 арк.,
копію видаткової накладної №1504 від 15.04.2013 на 1 арк.,
копію ТТН на відпуск нафти №1504 від 15.04.2013 на 1 арк.,
25 копій видаткових накладних №247 від 22.03.2013, №320 від 08.04.2013, №144 від 28.02.2013, №214 від 15.03.2013, РН-839/1 від 20.05.2013, РН-785 від 15.05.2013……,
договір поставки б/н від 2015р. між ТОВ СПЕЦ-БУД-ІНВЕСТ і ТОВ ТИРАС на 2 арк.,
копію акту №1 приймання виконаних будівельних робіт на 1 арк.,
таблицю з написом Лоти на 1 арк.,
таблицю з написом Лот 1 Ананьїв на 1 арк.,
таблицю Біляївський район. Дороги державного значення на 2 арк.,
Таблицю Саратський район. Дороги державного значення на 1 арк.,
карту доріг Саратського району на 1 арк.,
карту доріг Біляївського району на 1 арк.,
бланк додаткової угоди №3 до договору №434/2016 від 20.05.2016 з календарним планом фінансування на 3 арк.,
бланк додаткової угоди №3 до договору 6У/2016 від 20.05.2016 з календарним планом на 2 арк.,
бланк додаткової угоди №2 до договору 16У/2016 від 20.05.2016 з календарним планом та планом фінансування на 3 арк.,
копію листа №10146/10/15-09-15-02 від 08.09.2015 на 2 арк.,
копію листа ТОВ ТИРАС до ДПІ у Біляївському районі від 04.09.015 на 6 арк.,
копії запитів про надання інформації та її документального підтвердження №1779/10/15-02 від 23.02.2016 на 2 арк. та №9452/10/15-02 від 02.09.2015 на 2 арк.,
роздруківку зведеного кошторисного розрахунку мосту на км 40+640 автодороги загального користування М-15 Одеса-Рені (на Бухарест) на 1 арк.,
роздруківку акту б/н приймання виконаних будівельних робіт на 9 арк.,
роздруківку локального кошторису на будівельні роботи №03-01-01 на 4 арк.,
таблицю Автомобільна дорога М-15 Одеса-Рені (на Бухарест) км 11+700 - км 128+633 на 7 арк.,
копії видаткових накладних №1324/9 від 02.09.2011 на 1 арк., №439 від 08.05.2015 на 1 арк.,
2 копії ордеру від 01.06.2016 №17 на 2 арк.,
копію схеми встановлення технічних засобів регулювання дорожнього руху при проведенні ремонтних робіт на дорогах загального користування Одеської області на 1 арк.,
бланк акту №2 приймання виконаних будівельних робіт від 2016 року на 1 арк.,
копію листа СВ УСБУ в Одеської області №65/16/5508/8 від 01.09.2016 на 2 арк.,
копію ухвали №522/1894/16-к, 1- кс /522/8763/16 на 3 арк.,
протокол тимчасового доступу до речей і документів від 30.05.2016 на 3 арк.,
накладну №РН-0819/01 від 19.08.2015 на 1 арк. в файлі,
договір про виконання роботи №22П від 02.11.2015 на 2 арк.,
документацію (оригінали) до договору №22П від 02.11.2015 на 15 арк.,
картону папку для паперів, на якій міститься напис документи по письму! , всередині якої міститься перший аркуш листа №65/16/5508 від 01.09.2016 та копії документів ТОВ ТИРАС , які готувались зі слів директора ОСОБА_6, для відповіді на запит СБУ на 127 арк., 1-й аркуш запиту на 1 арк.,
договір №К-10-52 участия в долевом строительстве многоквартирного дома , підписаний учасником, на 11 арк. (прошитий та скріплений печаткою),
не підписане соглашение о расторжении Договора №К10-52 участия в долевом строительстве многоквартирного дома от 01.04.2016 на 1 арк.,
схеми автостоянки на 2 арк.,
договор уступки права требования №123-К10 від 04.04.2016 з чеком ордером операції №278 на 2 арк.,
довіреність НАІ№370168 на 2 арк.,
довіреність НАІ№370170 на 1 арк., НАІ№370171 на 1 арк.,
довіреність 77АВ 0318573,
договор №К10-52 участия в долевом строительстве многоквартирного дома від 01.04.2016 на 11 арк.,
системні блоки від ПК з написом на корпусі 3 та написом га дисководі Working білого кольору,
флеш-носії, носій інформації, системні блоки ПК,
чекові книжки на 25чеківдля отримання готівки за №№ від ЛЕ3555276 до ЛЕ3555300, від ЛГ 6461026 до ЛГ6461050, від ЛГ2479276 до ЛГ2479300, від 3031851 до 3031875, від ЛГ2463151 до ЛГ2463175, від ЛД 0373551 до ЛД0373575, від ЛГ4060076 до ЛГ4060100, від ЛГ9741226 до ЛГ9741250, від ЛЕ6210876 до ЛЕ6210900, від ЛГ1814876 до ЛГ1814900, від ЛИ4916776 до ЛИ4916800, від ЛИ3129851 до ЛИ3129875, від 4570001 до 4570025, від МА9231376 до МА9231400, від ЛИ4570751 до ЛИ4570775 та чекова книжка без номеру, яка починається з чеку ЛИ9640576, всього 16 чекових книжок,
підшивку документів на 132 арк., які скріплені печаткою СВ,
підшивку документів на 250 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 171 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 259 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 143 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 159 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 322 арк., які скріплені печаткою СВ
підшивку документів на 359 арк., які скріплені печаткою СВ … .
Вказаний протокол обшуку від 10.11.2016 року, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 42014000000000802 від 05.08.2014 року у належній якості судом було витребувано у Служби Безпеки України, та він надійшов на вимогу суду від головного слідчого управління Служби Безпеки України разом із листом від 15.01.2019 року та міститься в матеріалах справи (т.6 а.с.25-34, 114-123).
Також, як зазначається в акті, УСБУ в Одеській області 12.12.2016 року були опитані посадові особи ТОВ ТИРАС , а саме: директор - ОСОБА_6 та головний бухгалтер - ОСОБА_5.
У акті перевірки частково відтворено зміст протоколів допиту вказаних осіб як свідків від 12 грудня 2016 року, із зазначенням того, що на всі поставлені питання, в тому числі, щодо решти документів, які необхідні для проведення податкової перевірки, які не надавались органам ДФС в Одеській області, причин їх ненадання, щодо пропозиції скласти зведені бухгалтерські документи, необхідні для проведення податкової перевірки за допомогою вилученої комп'ютерної техніки ТОВ "ТИРАС", вказані особи зазначили на кожне із поставлених ним запитань, що вони відмовляються від надання відповіді на ці питання, на підставі ст.63 Конституції України.
Копії вказаних протоколів допиту свідків ОСОБА_6 та ОСОБА_5 від 12.12.2016 року наявні в матеріалах справи (т.4 а.с.60-66,67-74).
Як зазначається в акті перевірки, з посиланням на надання запитів підприємству позивача, посадові особи позивача письмово пояснювали, що документи до перевірки не є можливим надати, у зв'язку з їх вилученням згідно протоколу обшуку від 10.11.2016, не зважаючи на те, як вказує відповідач, що відповідно протоколу обшуку вилучена незначна частина документів.
У періоді (з 07.12.2016 по 26.12.2016) складено акти про ненадання до перевірки оригіналів документів та регістрів бухгалтерського обліку, які підписані посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області.
Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області листом від 22.12.2016 №1406/8/15-24-07-07 повідомила, що на їх адресу листи від ТОВ ТИРАС відносно пошкодження документів або втрати первинних документів не надходили.
Таким чином, на момент складання акту перевірки посадовими особами ТОВ ТИРАС не надано інших документів (окрім протоколу обшуку), підтверджуючих відсутність первинних документів за період з 01.01.2014 по 30.09.2016.
Також, на момент складання акту перевірки документи, які б свідчили про господарську діяльність ТОВ ТИРАС за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 до перевірки не надано.
У п.п. 3.1.1. Дохід, що враховуються при визначенні об'єкта п.3.1. Податок на прибуток (у відповідності до форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 28.09.2011 №1213 та Наказом Міністерства доходів і зборів України 30.12.2013 року №872) акту перевірки зазначається, що за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. ТОВ ТИРАС задекларовано доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у сумі 32764758 грн. Перевіркою повноти визначення доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року не встановлено їх заниження або завищення.
У п.п.3.1.2. Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування п.3.1. Податок на прибуток акту перевірки вказується, що за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. ТОВ ТИРАС задекларовано витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за період у сумі 32542198 грн. Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. встановлено їх завищення у розмірі 32542198 грн. - за 2014 рік.
Структура витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, задекларованих ТОВ ТИРАС згідно з поданими деклараціями за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. викладена в акті наступним чином:
- витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування - 32542198 грн., з яких:
- витрати операційної діяльності - 27711180 грн., в тому числі: собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) -27711180 грн.;
- інші витрати - 4831018 грн., з яких адміністративні витрати - 4831018 грн.
Як вказано в акті, перевіркою відображених у рядку 05.1 Декларацій собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) показників у загальній сумі 27711180 грн. встановлено, що підприємством відображена у даному рядку собівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг).
Також, як вказано в акті перевірки, у рядку 06.1 Декларацій Адміністративні витрати за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 задекларовано витрати у сумі 4831018 грн.
При цьому, посадовими особами в ході проведення перевірки не надано первинних документів та даних бухгалтерського обліку з питання підтвердження витрат, задекларованих у рядку 05.1 Декларацій Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) , задекларованих у рядку 06.1 Декларацій Адміністративні витрати . Вилучені первинні документи згідно протоколу від 10.11.2016 року, які були надані для ознайомлення співробітниками СВ Управління Служби безпеки України в ході проведення перевірки неможливо прийняти до уваги, оскільки посадовими особами ТОВ ТИРАС було відмовлено у складанні за допомогою вилученої комп'ютерної техніки зведених первинних документів, з посиланням на ст.63 Конституції України, про що свідчать протоколи допитів від 12.12.2016 року директора та головного бухгалтера.
Таким чином, на порушення п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст. 44, п.85.2 ст.85, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, показники, відображені у рядку 05.1 Декларацій собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) завищені всього у сумі 27711180 грн., у тому числі: 2014 рік - на 27711180 грн., показники, відображені у рядку 06.1 Декларацій Адміністративні витрати завищені всього у сумі 4831018 грн., у тому числі за 2014 рік - на 4831018 грн.
У п.п. 3.1.3 Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток акту перевірки зазначено, що у періоді, що перевірявся з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. ТОВ ТИРАС задекларовано податку на прибуток в розмірі 40061 грн. Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. встановлено його заниження у розмірі 5857596 грн., у тому числі: 2014 рік - на 5857596 грн.
В п.п.3.2.1 Перевірка доходів, від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку п.3.2. Податок на прибуток (у відповідності до форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897) акту перевірки зазначається, за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано доходів від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку у сумі 88747685 грн. Перевіркою повноти визначення доходів від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку, за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. не встановлено їх заниження або завищення.
У п.3.2.2. Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності акту перевірки зазначається, що за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у сумі 2 317 008 грн.
Перевіркою повноти визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. встановлено його заниження у розмірі 86 275 700 грн., у тому числі: 2015 рік - на 55 639 600 грн., 1 квартал 2016 року - на 4 185 400 грн., півріччя 2016 року - на 13 009 800 грн., 3 квартали 2016 року - на 30 636 100 грн.
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. встановлено:
1) перевіркою показників, відображених у рядку 02 Декларації Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначених у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності(+,-) , за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016р., у загальній сумі 2317008 грн. встановлено, що дорівнює показнику рядку 2290 Фінансовий результат до оподаткування Форми N 2-м Звіт про фінансові результати . Формування цього показника визначено як різниця між показниками доходів (рядок 2280 Форми N 2-м Звіт про фінансові результати ) та показниками витрат (рядок 2285 Форми N 2-м Звіт про фінансові результати ).
Посадовими особами в ході проведенні перевірки не надано первинних документів та даних бухгалтерського обліку з питання підтвердження витрат, які відповідно звіту про фінансові результати складаються з собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та інших операційних витрат. Більш детально це визначено у п.3 даного акту перевірки з посиланням на вимоги діючого законодавства. Вилучені первинні документи згідно протоколу від 10.11.2016 року, які були надані для ознайомлення співробітниками СВ Управління Служби безпеки України в ході проведення перевірки неможливо прийняти до уваги, оскільки посадовими особами ТОВ ТИРАС було відмовлено у складанні за допомогою вилученої комп'ютерної техніки зведених первинних документів, посилаючись на ст.63 Конституції України, про що свідчать протоколи допитів від 12.12.2016 року директора та головного бухгалтера.
Таким чином, на порушення п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст. 44, п.85.2 ст.85, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України показники, відображені у рядках 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та 2180 Інші операційні витрати звіту про фінансовий результат за звітні періоди завищені у розмірі 86275700 грн., у тому числі: 2015 рік - на 55639600 грн., 1 квартал 2016 року - на 4185400 грн., півріччя 2016 року - на 13009800 грн., 3 квартали 2016 року - на 30636100 грн., та як наслідок, занижені показники відображені у рядку 02 Декларації фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку чи міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) всього у сумі 86275700 грн., у тому числі: 2015 рік - на 55 639 600 грн., 1 квартал 2016 року - на 4185400 грн., півріччя 2016 року - на 13009800 грн., 3 квартали 2016 року - на 30636100 грн.
У пункті 3.2.3 Податок на прибуток акту перевірки встановлено, що у періоді, що перевірявся з 01.01.2015р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано податку на прибуток (рядок 06 Декларації) в розмірі 417061 грн. Проведеною перевіркою за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. встановлено заниження податку на прибуток у розмірі 15529625 грн., у тому числі: 2015 рік - на 10015128 грн., 1 квартал 2016 року - на 753192 грн., півріччя 2016 року - на 2337436 грн., 3 квартали 2016 року - на 5514497 грн.
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податку на прибуток відображені у таблиці на сторінках 20-21 акту перевірки.
У підпункті 3.2.1 Податкові зобов'язання пункту 3.2. Податок на додану вартість акту перевірки встановлено, що за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. задекларовано податкових зобов'язань по податку на додану вартість у сумі 24436000 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено їх заниження у розмірі 65545 грн., в тому числі: лютий 2014 року - на 32963 грн., травень 2014 року - на 17554 грн., вересень 2014 року - на 15028 грн.
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов'язань та структура податкових зобов'язань, задекларованих ТОВ ТИРАС згідно з поданими деклараціями, наведені у таблицях на сторінках 21-22 акту перевірки.
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1 - 8.4) за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено:
1) Перевіркою показників, відображених у рядку 1 Декларацій операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20% , за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. у сумі 24 666 227 грн. встановлено, що відповідно до зареєстрованих ТОВ "ТИРАС" у єдиному реєстрі податкових накладних на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із реалізації товарів, робіт, послуг.
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. в сумі 24666227 грн. на підставі наданих до ДПІ у Біляївському районі Одеської області декларацій з податку на додану вартість та додатків до них (у тому числі реєстрів виданих податкових накладних), податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, враховуючи що до перевірки не було надано даних регістрів бухгалтерського обліку та первинної документації щодо діяльності ТОВ "ТИРАС" у перевіряємому періоді (угод, видаткових накладних, актів виконаних робіт, та ін.) та відповідно даних бази співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (покупцями суми податкового кредиту з ПДВ відповідно до податкових накладних виписаних ТОВ "ТИРАС" відносилися до податкового кредиту відповідних періодів у відповідності до сум зобов'язань задекларованих ТОВ "ТИРАС" у деклараціях з податку на додану вартість та відповідно додатків №5 до них) не встановлено заниження чи завищення задекларованих ТОВ "ТИРАС" показників у рядку 1 Декларацій Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків .
2) Перевіркою показників, відображених у рядку 8 (7) Декларацій коригування податкових зобов'язань за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. у сумі (-)230 227 грн. відповідно до додатків №1 до Декларацій з податку на додану вартість Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість наданих до ДПІ у Біляївському районі Одеської області встановлено, що на формування цього показника мало вплив повернення коштів від покупців, а також зміна кількості наданих послуг, відповідно до даних, наведених у таблиці на сторінках 23-24 акту перевірки.
Згідно діючого законодавства у 2014 році, якщо після постачання товарів змінюється сума компенсації їх вартості, включаючи перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів, то відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають коригуванню.
Однак, як зазначається в акті перевірки, до перевірки не було надано розрахунки коригувань відповідно до яких підприємством здійснювалось зменшення податкових зобов'язань у перевіряємому періоді, що не дає можливість перевірити правильність їх заповнення в частині заповнення відомостей про їх вручення покупцям.
Таким чином, на порушення п. 44.6 ст. 44, ст. 192 Податкового кодексу України ТОВ ТИРАС занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 65545 грн., в тому числі: лютий 2014 року - на 32963 грн., травень 2014 року - на 17554 грн., вересень 2014 року - на 15028 грн.
У п.п.3.2.2. Податковий кредит пункту 3.2. Податок на додану вартість акту перевірки встановлено, що за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. ТОВ ТИРАС задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 19 877 804 грн. Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено його завищення у розмірі 19 877 804 грн., в тому числі: січень 2014 року - на 1379265 грн., лютий 2014 року - на 178531 грн., березень 2014 року - на 24209 грн., квітень 2014 року - на 92846 грн., травень 2014 року - на 393688 грн., червень 2014 року - на 150639 грн., липень 2014 року - на 170915 грн., серпень 2014 року - на 849743 грн., вересень 2014 року - на 667161 грн., жовтень 2014 року - на 1894529 грн., листопад 2014 року - на 8395 грн., грудень 2014 року - на 780791 грн., січень 2015 року - на 333984 грн., лютий 2015 року - на 57913 грн., березень 2015 року - на 447916 грн., квітень 2015 року - на 358517 грн., травень 2015 року - на 388701 грн., червень 2015 року - на 913679 грн., липень 2015 року - на 1126558 грн., серпень 2015 року - на 1096269 грн., вересень 2015 року - на 626861 грн., жовтень 2015 року - на 614575 грн., листопад 2015 року - на 1709245 грн., грудень 2015 року - на 1146098 грн., січень 2016 року - на 55786 грн., лютий 2016 року - на 273428 грн., березень 2016 року - на 284803 грн., квітень 2016 року - на 269920 грн., травень 2016 року - на 83297 грн., червень 2016 року - на 1199550 грн., липень 2016 року - на 607122 грн., серпень 2016 року - на 1112613 грн., вересень 2016 року - на 1149017 грн.
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податкового кредиту наведені у таблиці на сторінці 27 акту перевірки.
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 10.1 - 16.3) за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. встановлено:
1) Перевіркою показників, відображених у рядку 10.1 Декларацій придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) , за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. у сумі 20 852 705 грн. встановлено їх завищення у розмірі 20 283 945 грн., в тому числі по періодам6 січень 2014-вересень 2016 року.
Як вказано в акті, посадовими особами ТОВ ТИРАС на неодноразові письмові запити перевіряючих до перевірки не надано жодного первинного документу, посилаючись на їх вилучення. Більш детально це визначено у п.3 даного акту перевірки з посиланням на вимоги діючого законодавства.
Таким чином, на порушення п. 44.6 ст.44, п.198.3, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит ТОВ ТИРАС за результатами перевірки зменшено на 20283945 грн., в тому числі, по періодам: січень 2014-вересень 2016 року.
2) Перевіркою показників, відображених у рядку 16 Декларацій коригування податкового кредиту , за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р. у сумі (-) 406 141 грн. відповідно до додатків №1 до Декларацій з податку на додану вартість Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість , наданих до ДПІ у Біляївському районі Одеської області встановлено, що на формування цього показника мало вплив повернення коштів постачальникам, а також зміна кількості наданих послуг, а саме згідно даних, наведених у таблиці на сторінках 31-34 акту перевірки.
Посадовими особами ТОВ ТИРАС до перевірки не надано жодного первинного документу, посилаючись на їх вилучення. Більш детально це визначено у п.3 даного акту перевірки з посиланням на вимоги діючого законодавства.
Таким чином, на порушення п. 44.6 ст.44, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України податковий кредит ТОВ ТИРАС за результатами перевірки збільшено на 406141 грн.
У розділі 3.2.3. Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на додану вартість, правомірності декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню зазначено, що перевіркою правильності нарахування податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2014р. по 30.09.2016р встановлено його заниження 20043078 грн., в тому числі: січень 2014-вересень 2016 років.
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податку на додану вартість відображені на сторінках 36-38 акту перевірки.
Також, в акті зазначено, що ТОВ ТИРАС відображено коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту по податку на додану вартість шляхом коригування обсягів таких показників за уточнюючими розрахунками податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, перелік яких наведено на сторінках 39-41 акту перевірки.
Розділ 4 акту перевірки стосується дотримання вимог іншого податкового законодавства, розділ 5 акту перевірки регулює питання дотримання вимог іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності.
При цьому, суд зазначає, що податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються позивачем, стосуються лише порушень в частині визначення податку на прибуток та податку на додану вартість.
Зважаючи на те що, висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 29 серпня 2018 року згідно ч.5 ст.353 КАС України є обов'язковими для суду першої інстанції під час нового розгляду справи, з урахуванням того, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів, суд досліджуючи питання правомірності включення позивачем спірних сум до складу податкового кредиту та до складу витрат і до фінансового результату до оподаткування, виходить з наступного.
Відповідно до частини першої статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Суд зазначає, що правові відносини щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а також, віднесення сплачених платниками сум до витрат підприємств з 01.01.2011 року регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), ведення бухгалтерського обліку по податкових операціях встановлено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакціях, чинних на момент віднесення позивачем спірних сум до податкового кредиту з ПДВ, витрат та до фінансового результату до оподаткування, а також, станом на момент проведення перевірки та складення оскаржуваних рішень).
Відповідно до п.п.20.1.6. п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Надання платниками податків документів регулює стаття 85 ПК України.
Так, відповідно до п.85.2. ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з п.85.4. ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Пунктом 85.8 ст.85 ПК України визначено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них (п.85.9 ст.85 ПК України).
При цьому, суд зазначає, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності визначені у статті 44 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2. ст.44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті (п.44.4 ст. 44 ПК України).
Згідно з п. 44.6. ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року N96-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N996-XIV).
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено поняття первинного документу, яким є документ, що містить відомості про господарську операцію. Також, цією нормою визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить
інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період;
Згідно зі статтею 2 цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Відповідно до ч.1 та ч. 2 ст. 3 Закону N996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1, ч.2 та ч.3 ст.8 Закону N996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше
трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Вимоги до первинного та зведеного документу визначені в ч.2 ст. 9 цього ж Закону.
Згідно ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ч.3-ч.8 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період
реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами. Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Згідно з ч.1 статті 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.
В свою чергу, ч.2 ст.6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.
Відповідно до пп.2.1, пп.2.2 п.2 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Згідно з п.2.4. Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм (п.2.7 Положення).
Пунктом 2.15 Положення визначено, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників.
Згідно з п.3.1, п.3.2, п.3.3, п.3.4 Положення № 88 облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом. Підприємства й установи, що складають облікові регістри на електронних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для читання вигляді. Відповідальність за несвоєчасне складання облікових регістрів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці облікові регістри.
Відповідно до п.п.6.2-6.5 Положення № 88, первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Бланки суворої звітності повинні зберігатися в сейфах, металевих шафах або спеціальних приміщеннях, що забезпечують їх схоронність. Первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність, створені у формі електронного документа, повинні зберігатися на електронних носіях інформації у формі, що дає змогу перевірити їх цілісність на цих носіях, та протягом строку, що не повинен бути меншим від строку, встановленого для відповідних документів на папері. Первинні документи поточного місяця, що пройшли обробку ручним способом і відносяться до відповідного облікового регістру, комплектуються в хронологічному порядку, нумеруються, переплітаються і супроводжуються довідкою для архіву.
Таким чином, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. При цьому, первинні документи по відображенню господарської операції є підставою й для податкового обліку.
Порядок формування податкового кредиту з 01.01.2011 року визначений ст.198 Податкового кодексу України (надалі - ПК України).
Відповідно до п.п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 ПК України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів(основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, (в редакції, яка діяла до 2015 року), платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках реквізити, що визначені у цьому пункті.
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції, яка діє з 2015 року) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакції, яка діяла до 2015 року), податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакції, яка діє з 2015 року), податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, як вбачається з викладеного, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів та робіт (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів, робіт та послуг із метою їх використання у власній господарській діяльності.
Водночас, суд зазначає, що відповідно до п.192.1 ст. 192 Податкового Кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно з п.п.192.1.1. п.192.1 ст. 192 Податкового Кодексу України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку (п.п. 192.1.2. п.192.1 ст. 192 Податкового Кодексу України).
В свою чергу, згідно з п.п.14.1.27. п.14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Склад витрат та порядок їх визнання врегульовано ст.138 ПК України (в редакції, яка діяла до 2015 року).
Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складаються з витрат операційної діяльності та інших витрат.
Відповідно до п.п.138.1.1. п.138.1 ст.138 ПК України, витрати операційної діяльності включають, зокрема собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Пунктом 138.4. ст.138 ПК України (в редакції, яка діяла до 2015 року), визначено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з п.138.8. ст.138 ПК України (в редакції, яка діяла до 2015 року), собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Підпунктом 138.8.1. пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до 2015 року), визначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до 2015 року), визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248 (зі змінами та доповненнями) (далі - Положення №318).
Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Відповідно до п.7 Положення №318 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 10 Положення №318 визначено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Згідно з п.11 Положення №318 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Відповідно до п.п.139.1.9 п.139.1 ст. 139 ПК України (в редакції, яка діяла до 2015 року), не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до п.177.4. ст.177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до п.138.1. ст.138 ПК України (в редакції, що діє з 2015 року) фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
Пункт 138.2. цієї норми визначає, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
- на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
- на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Зі змісту наведених норм вбачається, що витрати підприємства та фінансовий результат до оподаткування можна враховувати при обчисленні об'єкта оподаткування лише у разі фактичності відповідних витрат, оскільки сам факт їх здійснення є визначальною ознакою формування витрат.
В свою чергу, фактичність здійснення витрат повинна підтверджуватись розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, однак, самі по собі документи без реального здійснення операції, за наслідком якої сформовані витрати підприємства, не мають юридичної сили та не можуть бути підставою для формування витрат підприємства та фінансового результату до оподаткування.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати підприємства мають бути фактично підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків та віднесення ним сум до складу податкового кредиту, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Як зазначається в акті перевірки, посадовими особами позивача в ході проведення перевірки не надано:
- первинних документів та даних бухгалтерського обліку з питання підтвердження витрат, задекларованих у рядку 05.1 Декларацій Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) , задекларованих у рядку 06.1 Декларацій Адміністративні витрати . Вилучені первинні документи згідно протоколу від 10.11.2016 року, які були надані для ознайомлення співробітниками СВ Управління Служби безпеки України в ході проведення перевірки неможливо прийняти до уваги, оскільки посадовими особами ТОВ ТИРАС було відмовлено у складанні за допомогою вилученої комп'ютерної техніки зведених первинних документів, з посиланням на ст.63 Конституції України, про що свідчать протоколи допитів від 12.12.2016 року директора та головного бухгалтера;
- первинних документів та даних бухгалтерського обліку з питання підтвердження витрат, які відповідно звіту про фінансові результати складаються з собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та інших операційних витрат. Вилучені первинні документи згідно протоколу від 10.11.2016 року, які були надані для ознайомлення співробітниками СВ Управління Служби безпеки України в ході проведення перевірки неможливо прийняти до уваги, оскільки посадовими особами ТОВ ТИРАС було відмовлено у складанні за допомогою вилученої комп'ютерної техніки зведених первинних документів, посилаючись на ст.63 Конституції України, про що свідчать протоколи допитів від 12.12.2016 року директора та головного бухгалтера;
- розрахунки коригувань відповідно до яких підприємством здійснювалось зменшення податкових зобов'язань у перевіряємому періоді, що не дає можливість перевірити правильність їх заповнення в частині заповнення відомостей про їх вручення покупцям;
- на неодноразові письмові запити перевіряючих, - жодного первинного документу, посилаючись на їх вилучення.
В свою чергу, єдиною підставою для ненадання первинних та бухгалтерських документів як до перевірки, так і до суду, позивач зазначає їх вилучення на підставі протоколу обшуку від 10.11.2016 року, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 42014000000000802 від 05.08.2014 року.
Судом вже зазначалось, що в постанові Верховного суду від 29 серпня 2018 року по вказаній справі вказано, що обставини щодо встановлення того, які саме документи були вилучені у позивача згідно з протоколом обшуку від 10.11.2016 та доступ до яких працівники відповідача отримали від УСБУ в Одеській області, підлягали встановленню у судовому процесі, так як входять до процесу доказування при вирішенні питання про правомірність посилання відповідача на норми пункту 44.6 ст. 44 ПК як підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також, у рішенні суду Касаційної інстанції зазначається, що під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити обставини щодо порушень, на які відповідач посилається як підставу для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Частиною 4 статті 9 КАС України передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
При цьому, ч.1, ч.2 ст.72 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами:1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
В свою чергу, зважаючи на приписи постанові Верховного Суду від 29 серпня 2018 року, враховуючи вимоги ч.4 ст.9, ст.72 КАС України судом під час нового розгляду даної адміністративної справи було запропоновано представникам позивача надати до суду усі наявні у позивача документи первинного та бухгалтерського обліку, які підтверджують правомірність віднесення позивачем спірних сум до податкового кредиту та до витрат підприємства і до фінансового результату до оподаткування, що підтверджують здійснення позивачем господарських операцій із його контрагентами, зокрема, відповідні господарські договори, докази сплати коштів контрагентам позивача за придбання товарів (робіт, послуг) із наданням доказів, що підтверджують зв'язок між фактом придбання позивачем товарів (робіт, послуг) у його контрагентів із господарською діяльністю позивача та доказів використання цих отриманих товарів (послуг, робіт) у господарській діяльності позивача як платника податку.
Так, під час нового розгляду даної адміністративної справи, з боку позивача до суду були надані у якості доказів правомірності віднесення спірних сум до складу податкового кредиту, витрат та до фінансового результату до оподаткування лише:
- довідка Роздільнянської ОДПІ ГУДФС в Одеській області №420/15-09-07-17 від 03.02.2017 року та акти звірення розрахунків від 30.01.2017 року, які вже були наявні в матеріалах справи та надані позивачем при першому розгляді справи в суді першої інстанції, а також, письмові пояснення щодо цих наданих позивачем доказів (т.6 а.с.35-38, 39-84), в яких позивач наводить ті ж самі доводи, що містяться у його позовній заяві.
- бухгалтерська довідка №32 від 11.02.2019 року, в якій головний бухгалтер ТОВ ТИРАС виклала свої пояснення щодо нормативного врегулювання податкового обліку та свої висновки щодо їх розуміння, а також, свої висновки щодо дій контролюючого органу (т.7 а.с.145-146).
Водночас, під час першого розгляду даної адміністративної справи позивач надав до суду:
- копію довідки Роздільнянської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 03.02.2017 року №420/15-09-07-17 про сплату податків ТОВ Тирас (код ЄДРПОУ 22457496) за період з 2014 року по 2016 року (т.3 а.с.181) та акти звірення розрахунків від 30.01.2017 року (т.3 а.с.182-214);
- копії реєстрів виданих та отриманих податкових накладних (т.1 а.с.99-250, т.2 а.с.1-193);
- копії банківських виписок по особовим рахункам (т.2 а.с.194-250, т.3 а.с.1-180);
- копії фінансових звітів (т.3 а.с.215-218).
В той же час, суд зазначає, що до перевірки вказаних документів позивачем надано не було.
Жодних інших документів (первинних та бухгалтерських документів) в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Податкового кодексу України з боку позивача до суду, ні з власної ініціативи, ні на пропозицію суду, надано не було.
Водночас, при новому розгляді справи у підготовчому засіданні 15.11.2018 року представником позивача було заявлено усне клопотання про витребування доказів, а судом, в свою чергу, роз'яснено представнику позивача вимоги до клопотань про витребування доказів, встановлені КАС України, та зазначено, що суд розгляне відповідне клопотання, яке буде оформлено належним чином із наданням позивачем доказів, якими підтверджується, що позивач вживав заходів для отримання таких доказів самостійно, що відображено у протоколі підготовчого засідання від 15.11.2018 року.
В свою чергу, у наступному підготовчому засіданні 06.12.2018 року суд з'ясовував у представника позивача питання щодо наявності клопотання про витребування доказів, на що останній зазначив суду, що таке клопотання знімається позивачем з розгляду та не надається у письмовому вигляді, у зв'язку із відсутністю такої необхідності. При цьому, на запитання суду представники позивача зазначили, що відсутня необхідність у витребуванні та наданні з боку позивача додаткових доказів, оскільки перевірка проводилась неправомірно, та обов'язок доказування правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень покладається на відповідача.
Разом з цим, представники позивача зазначили, що вилучені згідно протоколу обшуку докази та техніка на адресу позивача станом на даний час не повертались.
У зв'язку із чим, як вже зазначалось судом, у підготовчому засіданні 06.12.2018 року, з метою повного та всебічного з'ясування всіх обставин у справі, зважаючи на висновки Верховного суду, які викладені в постанові від 29 серпня 2018 року у справі №815/2119/17, суд в порядку, передбаченому КАС України, на місці ухвалив витребувати з Служби Безпеки України та Управління Служби Безпеки України в Одеській області, зокрема:
- інформацію (у разі її наявності) щодо дати повернення підприємству ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496) документів, які були вилучені під час проведення обшуку за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року.
15 січня 2019 року за вх. №ЕП/282/19 засобами електронної пошти та 24 січня 2019 року за вх. №2722/19 засобами поштового зв'язку від головного слідчого управління Служби Безпеки України на виконання вимог ухвали суду щодо витребування інформації та доказів, надійшов лист від 15.01.2019 року разом із копією протоколу обшуку від 10.11.2016 року, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 42014000000000802 від 05.08.2014 року (т.6 а.с.25-34, 114-123). У вказаному листі зазначено, що вилучені під час вказаного обшуку комп'ютерна техніка та частина документальних матеріалів ТОВ ТИРАС повернуті представникам останнього 03 та 11 квітня 2017 року.
Оскільки разом із вказаним листом до суду не надано доказів на підтвердження повернення позивачу документальних матеріалів та комп'ютерної техніки, письмовою ухвалою суду від 16.01.2019 року витребувано із Головного слідчого управління Служби Безпеки України належним чином засвідчені копії:
- документів (доказів) на підтвердження отримання 03 та 11 квітня 2017 року уповноваженим представником (представниками) підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496) повернутих документів, які були вилучені під час проведення 10.11.2016 року обшуку за досудовим розслідуванням кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014000000000802 від 05.08.2014 року, а саме: документальних матеріалів підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496);
- відомостей щодо того, які саме документальні матеріали були повернуті 03 та 11 квітня 2017 року підприємству "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496);
- документів (доказів) на підтвердження повноважень представників підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496), які отримували 03 та 11 квітня 2017 року документальні матеріали підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код за ЄДРПОУ 22457496).
04 лютого 2019 року за вх. №ЕП/864/19 засобами електронної пошти та 12.02.2019 року за вх. №5014/19 засобами поштового зв'язку від Головного слідчого управління Служби безпеки України надійшов лист на виконання вимог ухвали суду разом із копіями: розписки від 03.04.2017 року ОСОБА_3 про отримання комп'ютерної техніки, акту приймання-передачі повернутих документів представнику позивача Тамбовцеву О.В. та довіреності на вказаного представника від 11.04.2017 року №19 (т.6 а.с.126-129, 139-144).
З акту приймання-передачі повернутих документів представнику позивача вбачається, що були повернуті окрім іншого, статутні документи позивача на 46 аркушах, ксерокопії та оригінали договорів купівлі-продажу від 02.10.2015 року між ОСОБА_15 та підприємством Тирас , два флеш-накопичувача та зовнішній диск 11.04.2017 року. Також, позивачу повернута комп'ютерна техніка 03.04.2017 року.
Таким чином, твердження позивача про те, що вилучені під час обшуку, проведеного в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 42014000000000802 від 05.08.2014 року згідно протоколу від 10.11.2016 року техніка та документи (частково) не повертались позивачу, спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Отже, як вбачається з викладеного, твердження представників позивача щодо неповернення вилучених частково документів та техніки, - не відповідають дійсності.
При цьому, суд зазначає, що у позивача в основному були вилучені копії документів, в тому числі первинних, а не їх оригінали (примірники оригіналів), які повинні знаходитись у позивача (як то, господарські договори, видаткові накладні, тощо), що підтверджується протоколом обшуку від 10.11.2016 року.
Також, як вбачається з акту перевірки та з протоколів допиту у якості свідків директора та головного бухгалтера ТОВ ТИРАС (т.4 а.с.60-66,67-74), на запитання, зокрема:
- хто є основними постачальниками продукції та товарів і послуг для ТОВ ТИРАС , хто є основними покупцями продукції та товарів і послуг у ТОВ ТИРАС , якої саме, де вона зберігається, яким чином доставляється, хто здійснює приймання та складський облік такої продукції?
- в ході проведення обшуку 10.11.2016 слідчим УСБУ в Одеській області вилучено частину первинних документів, які необхідні органам ДФС для проведення податкової перевірки. Поясніть, де знаходиться решта документів, які необхідні для проведення податкової перевірки, чи надавались вони органам ДФС в Одеській області, якщо ні, то з якої причини та коли саме Ви надасте доступ до вказаних документів податковим органам?
-10.11.2016 в ході проведення обшуку за адресою: Одеська область, Біляївський район, с.Великий Дальник, вул..Маяцька, буд.2 виявлено та вилучено комп'ютерну техніку (п'ять системних блоків), на яких містяться бухгалтерська документація та які використовувались для подання податкової звітності. Пояснить, чи погоджуєтесь Ви прийняти участь у проведенні огляду вказаної комп'ютерної техніки? Чи відомі Вам паролі від вилученої комп'ютерної техніки?
- Вам для ознайомлення надається лист від 09.12.2016, відповідно до якого проводиться податкова перевірка ТОВ "ТИРАС" та необхідно надати первинні зведені бухгалтерські документи. Вам надається можливість скласти зведені бухгалтерські документи, необхідні для проведення податкової перевірки за допомогою вилученої комп'ютерної техніки ТОВ "ТИРАС". Чи погоджуєтесь Ви зараз скласти вказані документи?
На вказані питання, директор та головний бухгалтер, які отримували запити, накази, надавали відповіді на запити, зазначили, що вони відмовляються від надання відповідей на вказані питання, на підставі ст.63 Конституції України.
Отже, як вбачається зі змісту протоколу обшуку, враховуючи наявні в матеріалах справи реєстри виданих та отриманих податкових накладних та банківські виписки за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, зважаючи на відомості, вказані у протоколах допиту свідків від 12.12.2016 року, у позивача була вилучена лише частина первинних документів, що стосується періоду перевірки з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року.
При цьому, жодні зведені бухгалтерські документи при проведенні обшуку 10.11.2016 року, у позивача не вилучались.
Враховуючи викладене, оскільки позивач отримав, в тому числі комп'ютерну техніку, оскільки у нього не були вилучені всі документи в оригіналах (їх примірниках), а також, зважаючи на те, що у позивача була вилучена лише частина первинних документів, що стосується періоду перевірки з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року згідно з протоколом обшуку від 10.11.2016 року, суд вважає, що з дати такого отримання - квітень 2017 року, у позивача була наявна технічна можливість надати під час нового розгляду справи докази, що підтверджують господарську діяльність позивача із його контрагентами, за результатами якої позивачем відносились спірні суми до складу податкового кредиту, витрат, до фінансового результату до оподаткування у податкових деклараціях.
Також, на переконання суду, враховуючи наявність у позивача реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та податкової звітності, банківських виписок за перевіряємий період, позивач не був позбавлений права та можливості звернутись до своїх контрагентів за отриманням документів, що підтверджують здійснення ним господарських операцій із його контрагентами (відповідні господарські договори, акти виконаних робіт/наданих послуг, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні та інші первинні, бухгалтерські документи) для надання їх до суду під час нового розгляду справи.
Однак, як вже зазначено судом, жодних первинних та бухгалтерських документів в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Податкового кодексу України (окрім банківських виписок по рахункам позивача) та інших, ніж зазначено судом вище доказів, з боку позивача до суду, ні з власної ініціативи, ні на пропозицію суду, надано не було.
Отже, ТОВ ТИРАС не надано оригіналів первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку, регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з обчисленням та нарахуванням податків за перевіряємий період.
Суд зазначає, що підтвердженням реального здійснення господарської операції є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів, робіт, послуг продавцем (постачальником) та їх отримання покупцем (отримувачем), а також документи, що підтверджують факт використання вказаних товарів, робіт, послуг у власній господарській діяльності.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, на віднесення сум до витрат, фінансового результату до оподаткування, є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Водночас, обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.
Аналогічні висновки, викладені у постанові Верховного суду від 15.01.2019 року по справі №826/14534/16.
Відповідно до ч.5 ст.13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів" висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Згідно з ч.6 ст.13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів" висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Разом з цим, як зазначено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 31.03.2015 по справі №21-15а15: "… для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської діяльності, визначальною ознакою якої є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. За відсутності ж факту придбання товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів …".
Аналогічний висновок зроблено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 14.03.2017 по справі №21-1513а16: "… господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. (…) Потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій …".
Крім того, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 14.03.2017 по справі №21-2239а16 дійшла до такого висновку: "… недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди …".
Як зазначено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 06.12.2016 по справі №21-1440а16: "… Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. (…) недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди …".
При цьому, суд зазначає, що ні позовна заява, ні відповідь на відзив на позовну заяву, ні письмові пояснення позивача не містять жодного обґрунтування того, в чому саме полягає на думку позивача неправомірність прийняття самих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та не містять жодних обґрунтувань та посилань на певні докази позивача, що спростовують наявність порушень податкового законодавства з боку позивача у вказаних частинах, на підставі яких, в тому числі, прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Водночас, під час вступного слова у своїх поясненнях представник позивача, також, жодним чином не обґрунтовувала відсутність таких порушень з боку позивача.
В свою чергу, обґрунтовуючи неправомірність прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, позивач посилається на те, що наказ № 2028 від 30.11.2016 року про поновлення терміну проведення планової виїзної перевірки у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ СБУ в Одеській області; наказ № 2158 від 14.12.2016 року про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки з 20 грудня на 5 робочих днів є протиправними, а отже, у відповідача були відсутні правові підстави для складання акту перевірки та, відповідно, прийняття спірних рішень.
Судом встановлено, що підприємство "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю не погодилося з вказаними вище наказами Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області та звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати незаконними дії Головного управління ДФС в Одеській області та Біляївського відділення Роздільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, які виразилися у проведенні документальної виїзної планової перевірки Підприємства "ТИРАС" у вигляді ТОВ; скасувати наказ № 2028 від 30.11.2016 року про поновлення терміну проведення планової виїзної перевірки у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ СБУ в Одеській області; скасувати наказ № 2158 від 14.12.2016 року про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки з 20 грудня на 5 робочих днів (адміністративна справа №815/7485/16).
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 30.12.2016 року у справі № 815/7485/16 за позовом Підприємства "ТИРАС" у вигляді ТОВ до Головного управління ДФС в Одеській області, Роздільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання незаконними дій протиправними, скасування наказів № 2028 від 30.11.2016 року, № 2158 від 14.12.2016 року задоволено клопотання підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю про забезпечення адміністративного позову та заборонено Головному управлінню ДФС в Одеській області приймати рішення за результатами проведеної на підставі наказу Головного управління ДФС в Одеській області від 26.10.2016 року № 1730 документальної планової перевірки Підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю, код за ЄДРПОУ 22457496 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, яка оформлена актом Головного управління ДФС в Одеській області від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496 до розгляду судом справи по суті (т.5 а.с.54-57).
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 року у справі № 815/7485/16(т.1 а.с.86-98, т.5 а.с.58-69), яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 року (т.4 а.с.23-27) адміністративний позов Підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області, Роздільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання незаконними дій, скасування наказів № 2028 від 30.11.2016 року, № 2158 від 14.12.2016 року задоволено частково, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС в Одеській області № 2028 від 30.11.2016 року Про поновлення терміну проведення документальної виїзної планової перевірки ТОВ ТИРАС , код ЄДРПОУ 22457496 , визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС в Одеській області № 2158 від 14.12.2016 року Про продовження терміну проведення документальної планової перевірки ТОВ ТИРАС , код ЄДРПОУ 22457496 , в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Отже, вжиті судом заходи забезпечення позову по справі № 815/7485/16 втратили свою чинність згідно з ст.117 КАС України із прийняттям постанови від 18.01.2017 року по справі № 815/7485/16, про що також зазначено у постанові Верховного суду від 29.08.2018 року по даній адміністративній справі.
Водночас, судом встановлено, що постановою Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16 (адміністративне провадження №К/9901/41997/18) задоволено касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області, скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, і прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ ТИРАС відмовлено повністю (т.7 а.с.147-150).
Так, постановою Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16 встановлено наступне: ….Так, наказом ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 №1880 термін проведення перевірки було перенесено до надання доступу до вилучених документів. Зазначений наказ був пред'явлений посадовим особам позивача одразу після пред'явлення направлень на перевірку.
В свою чергу, за результатом розгляду клопотань про скасування арешту майна ТОВ "Тирас", ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 25.11.2016 по справі № 522/1894/16-к скасовано арешт майна накладеного на підставі ухвали слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси від 15.11.2016 (справа № 522/1894/16-к) в рамках кримінального провадження № 42014000000000802, внесеного в Єдиний реєстр досудових розслідувань 05.08.2014, а саме: грошових коштів, речей та документів, вилучених 10.11.2016 під час обшуків. Вказаною ухвалою, зокрема, було зобов'язано слідчого в ОВС слідчого відділу УСБУ в Одеській області Дунай Д.О., слідчий відділ УСБУ в Одеській області та прокуратуру Одеської області, за виключенням майна арешт якого не скасований, повернути ТОВ "Тирас", вилучені 10.11.2016 під час обшуків в рамках кримінального провадження № 42014000000000802, внесеного до ЄРДР 05.08.2014 року грошові кошти, речі та документи (майно), вилучене згідно протоколу обшуку від 10.11.2016 року. Зазначена ухвала оскарженню не підлягала та набрала законної сили 25.11.2016 року (т. 1, а.с. 33-40).
Крім того, ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 19.12.2016 по справі № 522/123082/16-к було зобов'язано посадових осіб органу досудового розслідування кримінального провадження №22016160000000386 від 28.11.2016 прокуратури Одеської області негайно виконати ухвалу слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси Деруса А.В. від 25.11.2016, прийнятої під час досудового розслідування кримінального провадження № 42014000000000802 від 05.08.2014, щодо повернення, зокрема, ТОВ "Тирас" вилучених під час обшуків грошових коштів, речей та документів (майна). Зазначена ухвала оскарженню не підлягала та набрала законної сили 19.12.2016 року (т.1, а.с.41-44).
Разом з тим, судами встановлено, що незважаючи на отримання вищезазначеної ухвали слідчого судді для виконання, прокуратурою Одеської області та слідчим відділом УСБУ в Одеській області вилучене майно та документи позивачу як на час звернення до суду, так і на момент розгляду справи повернуто не було, що підтверджується листом слідчого відділу УСБУ в Одеській області № 65/16/240нт від 17.01.2017 року (т.2, а.с.45).
Тобто, на момент проведення перевірки у позивача були відсутні всі фінансово-господарські та бухгалтерські документи.
При цьому, незважаючи на порушення з боку прокуратури Одеської області та слідчого відділу УСБУ в Одеській області щодо належного виконання рішення суду, яке набрало законної сили 25.11.2016 року в частині повернення позивачу вилучених документів фінансової та бухгалтерської звітності, як встановлено судом, ГУ ДФС в Одеській області прийнято наказ № 2028 від 30.11.2016 року "Про поновлення проведення документальної виїзної перевірки ТОВ "Тирас", код ЄДРПОУ 2457496" у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ УСБУ в Одеській області.
Як встановлено судами, в обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваних наказів в межах розгляду даної адміністративної справи, відповідач посилався на те, що ревізорам ДФС в Одеській області УСБУ в Одеській області було надано доступ до документів, вилучених у ТОВ "Тирас", що підтверджується копіями листування з УСБУ в Одеській області (т.1, а.с. 169-175).
З урахуванням вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, ГУ ДФС в Одеській області було прийнято наказ від 30.11.2016 №2028 про поновлення терміну проведення перевірки, який було отримано посадовими особами ТОВ "Тирас". Крім того, посадових осіб позивача було запрошено до приміщення УСБУ в Одеській області та допитано, в тому числі було запропоновано надати відсутні первинні документи, та надати доступ до бухгалтерії підприємства на вилучених комп'ютерах в присутності як представників УСБУ в Одеській області, так і ГУ ДФС в Одеській області….
….Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області листом від 24.11.2016 №65/16/7221 нт повідомлено в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області, що співробітникам ГУ ДФС в Одеській області буде надано доступ для вивчення документів, які були вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 у ТОВ "Тирас" в приміщенні Слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Одеській області (т.1, а.с 171-173).
При цьому, ухвалою слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси від 25.11.2016 по справі № 522/1894/16-к, скасовано арешт майна накладеного на підставі ухвали слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси від 15.11.2016 в рамках кримінального провадження № 42014000000000802, внесеного в Єдиний реєстр досудових розслідувань 05.08.2014, а саме грошових коштів, речей та документів, вилучених від 10.11.2016 під час обшуку та, зокрема, зобов'язано слідчого в ОВС слідчого відділу УСБУ в Одеській області Дунай Д.О., СВ УСБУ в Одеській області та прокуратуру Одеської області, за виключенням майна арешт якого не скасований, повернути ТОВ "Тирас", вилучені 10.11.2016 року під час обшуків в рамках кримінального провадження № 42014000000000802, внесеного до ЄРДР 05.08.2014 року грошові кошти, речі та документи (майно), вилучене згідно протоколу обшуку від 10.11.2016. Зазначена ухвала оскарженню не підлягає та набрала законної сили 25.11.2016.
Цією ж ухвалою встановлено строк виконання ухвали в частині повернення власникам (володільцям) чи їх представникам (захисникам) грошових коштів, речей та документів - 7 днів з моменту її отримання.
Наведені обставини свідчать про те, що ГУ ДФС в Одеській області отримано доступ для вивчення документів, які були вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 у ТОВ "Тирас" на час дії арешту такого майна, накладеного відповідно до ухвали Приморського районного суду м. Одеси від 15.11.2016 (справа № 522/1894/16-к).
Таким чином, з урахуванням вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, у ГУ ДФС були наявні підстави для поновлення термінів поновлення перевірки у зв'язку з наданням слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області доступу до документів, які були вилучені правоохоронними органами на час дії арешту вилученого майна.
З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог… .
Таким чином, постановою Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16 встановлено, що з урахуванням вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, у ГУ ДФС в Одеській області були наявні підстави для поновлення термінів поновлення перевірки у зв'язку з наданням слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області доступу до документів, які були вилучені правоохоронними органами на час дії арешту вилученого майна.
Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, вищевказані обставини не підлягають доказуванню у відповідності до ч.4 ст.78 КАС України.
Зважаючи на вищевикладене, оскільки правомірність прийняття відповідачем наказів № 2028 від 30.11.2016 року про поновлення терміну проведення планової виїзної перевірки у зв'язку з наданням доступу до вилучених документів СВ СБУ в Одеській області; наказу № 2158 від 14.12.2016 року про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки з 20 грудня на 5 робочих днів підтверджена у постанові Верховного суду від 12.06.2018 року по справі №815/7485/16, суд дійшов висновків про необґрунтованість вищевказаних доводів позивача.
З огляду на викладене, судом також не приймаються до уваги посилання представника позивача, наведені у відповіді на відзив та у вступному слові на те, що відповідачем не зазначається: дата та час надання доступу до вилучених документів, хто та коли ознайомлювався з вилученими документами, які документи були надані на ознайомлення та вивчені посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області, та якими доказами це підтверджується, а також, на те, що відповідачем прийнято наказ № 2028 від 30.11.2016 року про поновлення терміну проведення планової виїзної перевірки до отримання листа УСБУ в Одеській області.
Також, у відповіді на відзив у якості підстав неправомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, позивачем вказується, що при проведенні перевірки були порушені права позивача, передбачені п. 17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України, а саме, право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок. Позивач фактично був позбавлений можливості виконувати свої обов'язки щодо надання документів.
Суд не погоджується з даними доводами позивача, оскільки, як вбачається з наказів на проведення перевірки, її зупинення, поновлення проведення перевірки та продовження строку її проведення, які зазначені судом вище, їх копії були отримані уповноваженими особами позивача, та останні були сповіщенні про проведення перевірки, її дати, час та місце.
Крім того, суд вважає безпідставними посилання позивача на те, що відповідачем одночасно зазначається про вилучення у позивача значної частини первинних документів, та одночасно вказується, що така частина документів, є незначною, оскільки позивачем з акту перевірки взято фрази, які за своєю суттю у акті перевірки вказані у їх різному значенні, а саме, відповідач зазначає в акті перевірки про те, що питому вагу із вилучених згідно протоколу обшуку документів та речей складають саме первинні документи (оригінали та копії) по взаємовідносинам із контрагентами. Разом з цим, відповідач вказує, що відповідно до даного протоколу обшуку вилучена незначна частина документів стосовно саме господарської діяльності позивача із його контрагентами за спірний період.
Отже, враховуючи вищевикладене судом у сукупності, суд доходить висновку, що вищевказаними документами, що надані позивачем та містяться в матеріалах справи, та доводами позивача, які ним наведені у заявах по суті справи та під час вступного слова, не спростовуються висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, ст.192, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, зважаючи на відсутність у справі належного документального підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами щодо отримання товарів, робіт, послуг та враховуючи недоведеність подальшого використання цих товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача, суд дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про заниження підприємством "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю податку на прибуток всього на суму 21387221,00 грн. та про заниження податку на додану вартість всього на суму 20043078,00 грн. є обґрунтованими та здійснені відповідачем правомірно.
Решта доводів позивача висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Таким чином, з огляду на вищевикладене, суд вважає, що відповідачем доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.
Частиною 1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Частиною 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Таким чином, зважаючи на вищевикладене, суд дійшов висновку, що позовна заява підприємства "ТИРАС" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року не підлягає задоволенню.
13.02.2019 року судом оголошено вступну та резолютивну частину рішення суду та зазначено, що повний текст рішення суду буде виготовлено у строк, визначений ч.3 ст.243 КАС України.
Згідно з приписами ч.3 ст.243 КАС України залежно від складності справи складення рішення, постанови у повному обсязі може бути відкладено на строк не більш як десять, а якщо справа розглянута у порядку спрощеного провадження - п'ять днів з дня закінчення розгляду справи.
Частиною 1 статті 120 КАС України визначено, що перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок. Згідно з ч.6 ст.120 КАС України якщо закінчення строку припадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, останнім днем строку є перший після нього робочий день.
Таким чином, враховуючи приписи ч.1, ч.6 ст.120 КАС України, ч.3 ст.243 КАС України, останнім днем для складення постанови у повному обсязі є 25.02.2019 року.
Керуючись ст.ст. 2, 9, 72, 76, 77, 78, 90, 120, 139, 193, 241-246, 255, 295, 353 КАС України, суд,-
ВИРІШИВ:
У задоволенні позовної заяви підприємства ТИРАС у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000791401 та № 0000801401 від 19.01.2017 року - відмовити повністю.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги через Одеський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Повний текст рішення складено та підписано суддею 25.02.2019 року.
Суддя О.М. Соколенко
.
| Суд | Одеський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 25.02.2019 |
| Оприлюднено | 28.02.2019 |
| Номер документу | 80099335 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —815/2119/17
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні