Рішення

від 14.02.2019 по справі 2140/1989/18

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2019 р.м. ХерсонСправа № 2140/1989/18

Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Дубровної В.А.,

при секретарі: Мельник О.О.,

за участю представників

позивача - Риженко Д.О.

відповідача - Веремієнко М.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Виробничо-комерційної фірми "Діадема-Консалтинг" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

встановив:

У грудні 2014 року приватне підприємство "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" (далі - позивач, ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг") звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Херсоні), в якому з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 27.01.2015 р. просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.12.2014 р.

- № 0003712200 про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем на 1 107 703,00 грн., за штрафними санкціями на 276 926,00 грн.

- № 0003702200 про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем на 256 581,00 грн., за штрафними санкціями на 64 645,25 грн.,

- № 0001042203 про нарахування штрафних санкцій за порушення п.2.5 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні у сумі 66 783,25 грн.;

- № 0001032203 про нарахування штрафних санкцій за порушення п.п. 9, 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у розмірі 765,00 грн.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 28 січня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2015 року, позов ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 01.12.2014 р. № 0003712200 - повністю, № 0003702200 - повністю, № 0001042203 - частково на суму 11671,25 грн., № 0001032203 - частково на суму 680 грн.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів і зборів у Херсонській області від 01.12.2014 року за № 0003712200, № 0003702200 скасовано, справу у цій частині направлено до суду першої інстанції.

Ухвалою суду у складі головуючого судді Дубровної В.А. від 01.10.2018 р. прийнято до провадження адміністративну справу за позовом приватного підприємства "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.12.2014 р. № 0003712200 та № 0003702200 за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 31.10.2018 р.

Протокольною ухвалою суду від 31.10.2018 р. відкладено підготовче засідання у зв'язку з не явкою в судове засідання адвоката позивача через його зайнятість у кримінальній справі № 667/448/16-к, призначено підготовче судове засідання на 23.11.2018 р.

Ухвалою суду від 23.11.2018 р. продовжено строк підготовчого провадження, у зв'язку з не явкою в судове засідання адвоката позивача відкладено підготовче засідання до 19.12.2018 р.

Протокольною ухвалою суду від 19.12.2018 р. замінено відповідача " Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області" на належного відповідача " Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі" ( далі - ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі).

Ухвалою суду від 19.12.2018 р. закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 08.01.2019 р.

Протокольними ухвалами суду від 08.01.2019 р., 16.01.2019 р., 29.01.2019 р. оголошено перерви в судових засіданнях, призначено судове засідання на 04.02.2019 р.

Судове засідання, призначене на вказану дату, не відбулося у зв'язку з перебуванням судді Дубровної В.А. з 31.01.2019 р. по 06.02.2019 р. у відпустці, призначено судове засідання на 14.02.2019 р.

Відповідно до змісту позовної заяви вказані вимоги позивач обґрунтовує тим, що жодне з порушень, зазначених у акті перевірки № 390/21-03-22-01/21278751 від 14.11.2014 р., за висновками якого відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, не мало місце в об'єктивній дійсності, у зв'язку з чим просить їх скасувати.

29.10.2018 р. представником відповідача подано до суду заяву, у якій просить відмовити у задоволені позову, з урахуванням позиції, викладеної у заперечення на позов від 16.01.2015 р. Так, відповідач вказує, що оскаржувані рішення є правомірними, оскільки були прийняті за наслідками встановлених порушень податкового законодавства в ході проведення планової перевірки позивача. Зокрема, відповідач вказує, що в ході перевірки встановлено, що ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" у бухгалтерському та податковому обліку відображено господарські операції з постачальниками БПП " Бонус " ( дизельне паливо), ПП "Армавір" ( молочні продукти), ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт " ( сульфат амонію, аміачної селітри та карбаміду), ТОВ " Південні традиції " ( спиртні напої), стосовно яких встановлено відсутність реального їх вчинених, що призвело до донарахування спірних сум грошових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ. Крім того, відповідач вказує, що згідно акту перевірки та наданого розрахунку донарахованих сум за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, в ході перевірки встановлено декілька порушень ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " вимог податкового законодавства, а саме, заниження доходу, внаслідок відображення реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, що призвело до донарахування спірних сум з податку на прибуток у розмірі 21 205 грн. та заниження податкових зобов'язань з ПДВ сумі 19 653,00 грн.; завищення ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " фінансових витрат на суму нарахованих відсотків за користування позиками в операціях, не пов'язаних із здійсненням господарської діяльності підприємства, що призвело до донарахування податку на прибуток у сумі 156 460,00 грн.; заниження ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " податкових зобов'язань з ПДВ внаслідок не включення до складу податкових зобовязань та не складання податкових накладних на суму отриманих від ПП "БФ "Таврія" передплат у розмірі 1 012 907,16 грн. Отже, на думку відповідача, сукупність встановлених фактичних обставин підтверджують правомірність позиції контролюючого органу та висновків перевірки, а тому позовні вимоги ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" не підлягають задоволенню.

Дослідивши подані сторонами документи, заслухавши пояснення представників сторін та свідка, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, оцінивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд вказує наступне.

Скасовуючи постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 28 січня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2015 року у справі № 821/4810/14 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міністерства доходів і зборів у Херсонській області від 01 грудня 2014 року за №0003712200, № 0003702200, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вказав на помилковість висновків попередніх судів, а саме

- " вирішуючи спір у частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій не встановили обставини, що мають істотне значення для визначення грошового зобов'язання та не дослідили зібрані у справі докази щодо збільшення податку за взаємовідносинами з контрагентом Багатогалузевим приватним підприємством "Бонус";

- " за межами судового дослідження судами попередніх інстанцій залишені також взаємовідносини позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Південні традиції", за якими впродовж липня, серпня, вересня 2011 року придбано товару на суму 20293 грн. 05 коп., та сформований податковий кредит у сумі 4058 грн. 61 коп.";

- " суд приймає доводи податкового органу про порушення правил дослідження доказів судами попередніх інстанцій висновуючись на тому, що долучені до матеріалів справи світлокопії документів не є належними письмовими доказами в розумінні частини четвертої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України, не дослідженні судами на предмет їх відповідності частині другій статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який відповідно до його Преамбули визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Суд вважає, передчасними висновки судів попередніх інстанцій про правомірність формування податкового кредиту позивачем за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія "Укрхімекспорт", сам факт наявності документів без встановлення господарських операцій оформлених ними, їх належного дослідження, не доводить реальність їх здійснення. Відтак, має місце неповне та неналежне дослідження судами попередніх інстанцій зібраних у справі доказів стосовно взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Укрхімекспорт".

- " з огляду на те, що результати одних господарських операцій є похідними для збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, суд вважає наявними однакові підстави для нового судового розгляду, а саме не дослідження зібраних у справі доказів".

- " доводи податкового органу стосовно оцінки судами інших господарських операцій відсутні, разом із тим відсутність в матеріалах справи розрахунку складеного в розрізі звітних податкових періодів із зазначенням правопорушень та контрагентів доводить підстави направлення справи на новий розгляд стосовно визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість".

Відповідно до ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

При цьому, постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи ( ч. 6 ст. 353 КАС України).

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, згідно з даними Довідки про включення до ЄДРПОУ основним видом діяльності ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" за кодом КВЕД 51.19.0 є посередництво в торгiвлi товарами широкого асортименту.

У період з 20.10.2014 р. по 07.11.2014 р. фахівцями ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, на підставі наказу ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 13.08.2014 № 875 проведена планова виїзна документальна перевірка Приватного підприємства "Виробничо-комерційної фірми "Диадема - Консалтинг" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 14.11.2014 р. № 390/21-03-22-01/21278751 (далі - акт перевірки).

Висновками даного акту перевірки, є, серед іншого, порушення ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" вимог податкового законодавства, а саме :

- ст.14 п.14.1.71, ст. 39 п.39.1 п.135.1, п.135.2 ст. 135, п.137.1 ст. 137, пп. 138.1. п. 138.2 ст. 138 , пп. 138.10.5 п.138.10 ст. 138, пп..139.1.9 п.139.1 ст.139, п.141.1 ст.141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 в сумі 258 581 грн., у т.ч. по періодам: 2-4 квартал 2011 р.- 39378 грн., 1 квартал 2012р.- 9474 грн., півріччя 2012р.- 79484 грн., 3 квартали 2012р.- 99444 грн., 2012 рік - 143705 грн., 2013 рік - 75498 грн.;

- п. 185.1 ст. 185 ПКУ, п. 187.1 ст. 187 ПКУ, п. 188.1 ст. 188, 198.1, п. 198.2, п. 198.3. ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 107 703,21 грн. у тому числі:

а) його заниження всього у сумі 1142268,58 грн., у тому числі: жовтень 2011 р. на суму 780,71 грн., листопад 2011 р. на суму 1138,81 грн., грудень 2011 р. на суму 28029,41 грн., січень 2012 р. на суму 755,83 грн., лютий 2012 р. на суму 735,94 грн., березень 2012 р. на суму 792,84 грн., квітень 2012 р. на суму 742622,6 грн., травень 2012 р. на суму 318942,7 грн., червень 2012 р. на суму 867,03 грн., липень 2012 р. на суму 999,74 грн., серпень 2012 р. на суму 995,38 грн., вересень 2012 р. на суму 900,85 грн., жовтень 2012 р. на суму 824,36 грн., листопад 2012 р. на суму 762,09 грн., грудень 2012 р. на суму 765,68 грн., січень 2013 р. на суму 832,46 грн., лютий 2013 р. на суму 790,03 грн., березень 2013 р. на суму 768,94 грн., квітень 2013 р. на суму 818,95 грн., травень 2013 р. на суму 739,46 грн., червень 2013 р. на суму 874,76 грн., липень 2013 р на суму 973,64 грн., серпень 2013 р. на суму 1 044,9 грн., вересень 2013 року на суму 35511,14 грн.,

б) його завищення всього у сумі 34565,4 грн., у т.ч., за жовтень 2013 р. на 19 037,00 грн., за листопад 2013 р. на 15 528,00 грн.

На підставі вказаних висновків акту перевірки та з урахуванням вимог податкового законодавства щодо визначення грошового зобов'язання та застосування штрафних санкцій в межах 1095 днів відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.12.2014 р. № 0003712200 та № 0003702200, які є предметом оскарження у даній справі.

Оцінюючи правомірність прийняття рішень податкового органу в частині їх оскарження, суд виходить з встановлених в ході розгляду справи фактичних обставин та їх узгодженості з діючими, на момент виникнення спірних правовідносин, положеннями Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI ( далі - ПК України), Закону України " Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16 липня 1999 року № 996-XIV, а також іншими нормативно-правовими актами, якими, зокрема, визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами.

Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003702200 про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем на 256 581,00 грн., за штрафними санкціями на 64 645,25 грн., суд вказує наступне.

Відповідно до описової частини акту перевірки, його висновків та з урахуванням наданого відповідачем детального розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань за вказаним податковим повідомленням-рішенням, судом встановлено, що на визначення спірних сум податку на прибуток вплинуло декілька порушень, а саме, порушення ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " :

- пп. 138.1. п. 138.2 ст. 138 ПК України внаслідок того, що ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 рік неправомірно включено до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) витрати по придбанню товарів від СГД, з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій, на загальну суму 473 371,35 грн., а саме: ПП "Бонус" (код 24104612) у сумі 447 719,15 грн.; ПП "Армавір" (код 31918339) у сумі 5 358,80 грн. При цьому, ст. 102 ПК України господарські операції з ТОВ " Південні традиції" (код 37550674) на суму 20 293,05 грн. не призвели до визначення грошових зобов'язань за вказаним рішення).

- п.135.1, п.135.2 ст. 135, п.137.1 ст. 137 ПК України внаслідок того, що ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" за період з 01.07.11 по 31.12.13 завищено доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 1 152 935,85 грн. за рахунок включення операцій з контрагентами - покупцями по реалізації, задокументованих товарів від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" (код 35548946) за півріччя 2012 р. на суму 705 216,70, ПП "Бонус" (код 24104612) за 2013 рік на суму 447 719,15 грн., угоди з якими свідчать про нереальність здійснення господарських операцій;

- пп.153.2.1 п.153.2 ст.153 розділу ІІІ ПК України внаслідок того, що ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" занижено доходи, які відображені у Деклараціях з податку на прибуток за перевіряє мий період, у зв'язку з відображенням реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, у загальній сумі 116 273,00 грн.,

- пп. 138.10.5 п.138.10 ст. 138, п.141.1 ст.141 ПК України внаслідок того, що ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" завищено фінансові витрати на суму нарахованих відсотків за користування позиками в розмірі 776 529 грн. за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 р., у зв'язку з використанням отриманих кредитних коштів в операціях, не пов'язаних із здійсненням господарської діяльності підприємства - наданні фінансових допомог іншим юридичним особам, що вплинуло на донарахування податку на прибуток в сумі 156 460,00 грн.

Перевіряючи обґрунтованість даних висновків податкового органу щодо кожного порушення на предмет його узгодженості нормам податкового законодавства, суд вказує наступне.

Щодо висновку відповідача про відображення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 у бухгалтерському та податковому обліку операції із суб'єктами господарської діяльності, з якими встановлено відсутність реально вчинених господарських операцій, суд вказує враховує наступне.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 КАС України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26.06.2018 р. у справі № 816/1422/17, адміністративне провадження № К/9901/40830/18.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та7або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п.44.2 ст.44 цього Кодексу для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У п. 83.1 ст. 83 ПК України зазначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Згідно з ч.2 ст.3 Закону України " Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються наданих бухгалтерського обліку.

Так, ст.9 цього Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити назву документа (форми), дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення: особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За змістом п.135.2 ст.135, п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування та доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат та отримання ним доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п.135.4 ст.135 ПК України (в чинній редакції на 24.10.2013 №657-VII, яка діяла по 31.12.2014 включно), дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отриманої в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів.

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених; згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 ст.140 і ст.141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п. 138.4 ст.138 ПК України до витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Пунктом 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до складу інших витрат включаються серед інших, зокрема, витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, вирішуючи спір щодо правомірності формування позивачем даних податкового обліку за наслідками вчинення господарських операцій зі спірним контрагентом - постачальником ПП "Бонус", суд враховує наступне.

Як вбачається зі змісту акту перевірки ( стор. 6), то відповідачем не заперечується, що документування операцій між ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" і БПП "Бонус" відбувалося на підставі договору купівлі-продажу від 24.09.13 № 6/09/13 відповідно до якого продавець зобов'язаний передати у власність, а покупець зобов'язується прийняти й оплатити паливно-мастильні матеріали. Згідно пункту 1.2. цього договору передбачено, що найменування товару, одиниці виміру, кількість і ціна за одиницю твоару визначається в рахунках-фактурах та видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього договору. Якість товару повинна відповідати державним стандартам, технічним умовам і підтверджується сертифікатами відповідності. ( п. 1.3. договору). Поставка товару здійснюється протягом терміну дії договору. Кожна партія поставки узгоджується додатково. ( п. 1.6.договору). Поставка товару може здійснюватись на умовах FCA-перевізник, склад Продавця, за вказаною адресою, якщо інше не передбачено відповідною додатковою угодою до цього договору. ( п. 2.2. договору).

При цьому, відповідач не заперечує, що документування отриманих ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" від ПП "Бонус" паливо-мастильних матеріалів оформлено видатковими, податковими накладними, а також товарно - транспортними накладними, перелік та зміст яких наведено на стор. 6 акту перевірки.

Проте, як вбачається з п. 3.1. розділу 3 описової частини акту перевірки (стор. 3-20 акту), висновок податкового органу про відсутність реально вчинених господарських операцій відносно спірного контрагента - постачальника ПП "Бонус", вмотивований наступним.

Так, відповідач посилається, на те, що підприємство має стан платника - 0 "Платник податків за основним місцем обліку"; свідоцтво платника ПДВ діюче.

- ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області отримано від Цюрупинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області акт від 04.06.2014 № 162/22-0/24104612 позапланової невиїзної перевірки БПП "Бонус" (код ЄДРПОУ 24104612) з питання дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ АТН "Логістик" (код ЄДРПОУ 36946439) за період з 01.07.2013 по 30.11.2013, з 01.01.2014 по 31.01.2014 та з ПФ "Астер" (код ЄДРПОУ 24956105) за період з 01.10.2012 по 31.03.2013 з 01.06.2013 по 30.06.2013, за змістом якого, в ході перевірки не підтверджено наявність поставок БПП "Бонус" товару від контрагентів-постачальників ТОВ "АТН ЛОГІСТИК", ПФ "АСТЕР" 01.07.2013 по 30.11.2013, 01.10.2012 по 31.03.2013 з 01.06.2013 по 30.06.2013, з 01.01.2014 по 31.01.2014, що свідчить про те, що задекларовані БПП "Бонус " господарські операції з постачальниками за вказані періоди не мали мети настання реальних наслідків. За позицією відповідача, викладеної в акті перевірки, товар, походження якого невстановлене, придбаний БПП "Бонус" у ПФ "Астер", ТОВ "АТН-Логістик" в подальшому частково було задокументовано та реалізовано ПП "ВКФ "Диадема- Консалтинг" відповідно до отриманих первинних документів (накладних та податкових накладних), перелік яких наведено на стор. 6 акту перевірки.

- до перевірки надано товарно - транспортні накладні, які не містять необхідних даних, наявність яких визначена формою товарно-транспортної накладної, а саме: номера резервуара, з якого відбувалось відвантаження палива, фізичних властивостей палива (густина нафтопродукту, температура нафтопродукту, маса нафтопродукту), а також методу визначення маси нафтопродукту;

- на момент перевірки відсутні сертифікати якості товару, паспорта поставленого товару (дизельного пального), відповідно до яких можливо визначити його якість, фізико-хімічні показники та виробника даного дизельного пального. Отже, за позицією відповідача, вказане обґрунтування нереальності здійснених ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" господарських операцій з контрагентом - постачальником БПП "Бонус", як наслідок, дає підстави для визнання порушення позивачем правильності оформлення первинних документів щодо подальшої реалізації ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" товарів, задокументованих від БПП "Бонус", на адресу контрагентам-покупцям, як такі, що не спричиняють реального настання правових наслідків та свідчать про нереальність здійснення господарських операцій.

Таким чином, за позицією відповідача, внаслідок відсутності реально вчинених господарських операцій ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " з вказаним контрагентами-постачальниками, податковим органом визнано завищення витрат по придбанню товарів по господарським операціям з ПП "Бонус" (код 24104612) за 2013 рік на суму 447719,15 грн., та завищення доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, внаслідок реалізації товарів контрагентам - покупцям, зокрема, ФГ Рідкобородий Д.В." (код 34668895), ТОВ "Денар" (код 36631372), ПСП "Зоря" (код 00857734), ТОВ УГСП "Афіни" (код 33582550), ПФ "Міс" (код 24756040), ФГ "С.А.Д" (код 34088549, задокументованих від ПП " Бонус " (код 24104612) за 2013 рік на суму 447719,15 грн., з яким встановлено нереальність здійснення господарських операцій.

При цьому, згідно наданого відповідачем розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань з податку на прибуток, вказані висновки відповідача по контрагенту-постачальнику ПП "Бонус", внаслідок згортання неправомірно задекларованих валових витрат на суму 447 719,15 грн. та відповідно доходу на аналогічну суму, не вплинули на збільшення грошових зобов'язань за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.

Надаючи оцінку доводу відповідача щодо безтоварності вказаної господарської операції з посиланням на висновок акту Цюрупинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області від 04.06.2014 № 162/22-0/24104612 про не підтвердження наявність поставок БПП "Бонус" товару від контрагентів-постачальників ТОВ "АТН ЛОГІСТИК", ПФ "АСТЕР" та не встановлення походження такого товару, то суд вказує наступне.

Вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність правову оцінку податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками товарів (робіт, послуг), якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, та фактично придбав товари (послуги) у цих постачальників. Одне лише порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування валових витрат чи податкового кредиту, якщо в судовому процесі не встановлено факту обізнаності чи-то сприяння покупцем постачальнику в ухиленні від оподаткування (факту участі у незаконній податковій мінімізації). За відсутності встановлення такого факту платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на валові витрати за неправомірну діяльність його контрагентів.

Відповідно до ч.1 ст.207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

При кваліфікації правочину за ст.228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається у намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. При цьому доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі.

Отже, ймовірні порушення податкового законодавства контрагентами позивача, непідтверження операцій контрагентів за ланцюгом постачання, не є підставами для визнання операцій нереальними.

Суд зазначає, що у вказаному акті перевірки не викладено будь-яких зауважень до первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій. Не міститься посилання щодо порушення з боку позивача норм чинного законодавства України під час складання первинних документів. Дані обставини були підтверджені представником відповідача під час судового розгляду.

Щодо позиції відповідача про наявність дефектів, допущених при оформленні товарно-транспортної накладної, то суд вказує наступне.

По-перше, чинне податкове законодавство не ставить умовою для включення до складу витрат та податкового кредиту суми коштів, сплачених за товар, по якому наявні певні недоліки у транспортних документах, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Отже, за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, певні недоліки товарно-транспортної накладної не може бути єдиною підставою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Аналогічну позицію займає Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, яка висловлена у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 821/995/17, адміністративне провадження № К/9901/54216/18, відповідно до якої, " Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ймовірні порушення податкового законодавства контрагентами позивача, непідтверження операцій контрагентів за ланцюгом постачання, не є підставами для визнання операцій нереальними. Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Наявність дефектів, допущених при оформленні товарно-транспортної накладної, не може свідчити про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому за умови підтвердження такої операції іншими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку …".

При цьому, суд зауважує, що посилання відповідача в акті перевірки на такі ознаки дефектності ТТН, як номера резервуара, з якого відбувалось відвантаження палива, то суд вказує, що обов'язок по заповненню ТТН покладається на вантажовідправника, а тому вказане не може створити негативні наслідки для позивача. Натомість, з наданих позивачем до суду ТТН на відпуск нафтопродуктів щодо подальшої їх реалізації покупцям, то, наприклад, ТТН № 3009/1 від 30.09.13 р. на відпуск ТОВ " Денар" дизельного палива, серед іншого, містить показники густини нафтопродукту, температуру нафтопродукту, а також методу визначення маси нафтопродукту.

Суд звертає увагу, що подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з ціллю отримання податкової вигоди є підставою для її отримання.

Формування платником показників звітності на підставі документів, що відображають операції (об'єкт оподаткування), є правомірним, якщо податковий орган не доведе неправдивість, неналежність, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.

Проте, доказів фізичної відсутності товарів внаслідок їх придбання позивачем у спірного контрагента - постачальника у натурі, використання позивачем цих товарів не за призначенням, несумісності придбаних товарів з напрямом господарської діяльності відповідачем не надано.

На підтвердження реального придбання ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" від ПП "Бонус" паливо-мастильних матеріалів, позивач надав до суду для огляду оригінали договору купівлі-продажу від 24.09.13 № 6/09/13, рахунок-фактура № СФ-0000071 від 24.09.2013 р., видаткову накладну № РН-0000464 від 24.09.2013 р., ТТН на відпуск нафтопродуктів ( нафти) ( форма № 1-ТТН) від 24.09.2013 р., платіжні документи № 2383 від 25.09.2013 р., № 2387 від 26.09.2013 р., рахунок-фактура № СФ-0000094 від 07.10.2013 р., видаткову накладну № РН-0000497 від 07.10.2013 р., ТТН на відпуск нафтопродуктів ( нафти) ( форма № 1-ТТН) від 07.10.2013 р., платіжні документи № 2522 від 10.10.2013 р., витяг з ЄРПН № 19160046 від 19.11.2014 р. щодо внесення відомостей продавцем до ЄР податкових накладних, податкові накладні № 56 від 07.10.13 р., № 38 від 21.10.13 р.

З огляду на викладене, суд вважає, що господарські операції позивача з його контрагентом БПП "Бонус", мали реальний характер, призвели до зміни майнового стану учасників господарських відносин, що підтверджується наявними в матеріалах справи документам, чим спростовується висновок відповідача про завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" витрат по придбанню товарів від ПП "Бонус" (код 24104612) за 2013 рік на суму 447 719,15 грн., і як наслідок завищення доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, внаслідок реалізації товарів по контрагентам - покупцям, з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій по реалізації, товарів задокументованих від ПП " Бонус " (код 24104612) за 2013 рік на суму 447719,15 грн., та не вплинуло на визначення спірної суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за вказаним оскаржуваним рішенням відповідача.

Вирішуючи спір щодо правомірності формування позивачем даних податкового обліку за наслідками вчинення господарських операцій з контрагентом - постачальником ПП "Армавір", суд враховує наступне.

Як вбачається зі змісту акту перевірки ( стор. 12), то відповідачем не заперечується, що документування операцій між ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" і ПП "Армавір", відбувалося на підставі видаткових та податкових накладних, перелік яких наведено на стор. 12-14 акту перевірки. Крім того, відповідачем не заперечується, що розрахунки за отримані послуги проводились шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця, заборгованість станом на 31.12.13 відсутня. Придбаний товар у ПП "Армавір" в подальшому було реалізовано споживачам.

Проте, відповідно п. 3.1. розділу 3 описової частини акту перевірки (стор. 3-20 акту), висновок податкового органу про відсутність реально вчинених господарських операцій відносно спірного контрагента - постачальника ПП "Армавір ", вмотивований наступним.

Так, оцінюючи господарські операції позивача з контрагентом-постачальником ПП "Армавір ", відповідач з посиланням на базу даних ІС "Податковий блок" вказує, що стан платника 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей. При цьому, доводить, що фахівцем ДПІ у м. Херсоні Херсонської області ДПС складено акт від 15.03.2013 №1103/22-4/31918339 про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ПП "Армавір" (31918339) щодо підтвердження господарських відносин із постачальниками та покупцями за період з січня 2010 року по грудень 2012 року, яким встановлено відсутність підприємства за місцем реєстрації; неможливість підтвердження господарських відносин ПП "Армавір" із постачальниками та покупцями за період з січня 2010 року по грудень 2012 року, зазначаючи, при цьому, що ПП "Армавір" для формування податкового кредиту використовував господарські операції з придбання товарів у ПП "Інсайт Плюс", проте, за результатами перевірки ПП "Інсайт Плюс" складено акт ДПІ у м. Херсоні ДПС у Херсонській області від 19.12.2012 р. № 698/22-4/33015134 про неможливість проведення зустрічної звірки за період з січня 2010 року по грудень 2012 року, що свідчить про неможливість встановлення факту реальності здійснення господарських операцій у зв'язку з відсутністю СПД за юридичною адресою та відсутністю у цього підприємства умов для здійснення господарської діяльності, а відсутність товарно-транспортних накладних або їх не повне заповнення не підтверджує транспортування та приймання - передачу таких товарів, місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, їх отримання, перевезення до місць використання або зберігання та прийому-передачі, що свідчить про відсутність отримання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, тобто безтоварність таких операцій. З огляду на вказане, відповідачем зроблено висновок про нереальність здійснення господарських операцій з ПП "Армавір" за липень-грудень 2011 року в сумі 7954,45грн., сума ПДВ складає 1590,89грн.

Таким чином, за позицією відповідача, внаслідок відсутності реально вчинених господарських операцій ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " з вказаним контрагентами-постачальниками, податковим органом визнано завищення витрат по придбанню товарів по господарським операціям з ПП "Армавір" (код 31918339) за II-IV квартали 2011 року на суму 5358,8 грн.

При цьому, згідно наданого відповідачем розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань з податку на прибуток, вказані висновки відповідача по контрагенту-постачальнику ПП "Армавір" вплинули на донарахування податку на прибуток у сумі 1 232,00 грн. ( 5358,8 грн. * 23 %) ( порушення суміжне з ПДВ) за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.

Суд не погоджується з вказаним доводом податкового органу, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 74 КАС України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування складу витрат та податкового кредиту; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають йому вказані права.

Суд зазначає, що в силу закону отримання податковим органом акту про неможливість проведення зустрічної звірки, в якому викладені висновки про наявність ознак фіктивної господарської діяльності, відсутність факту реального вчинення господарських операцій, вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, акт перевірки контрагента або акт про неможливість проведення зустрічної звірки тощо, не має преюдиціального значення при розгляді справи судом та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджують обставини фактичної дійсності.

Таким чином, доводи податкового органу, які ґрунтуються на неможливості проведення зустрічної звірки Приватного підприємства "Армавір", є неприйнятними з огляду на те, що зафіксований актом від 13 лютого 2013 року Державної податкової інспекції у м. Херсоні факт неможливості проведення звірки посвідчує виключно цю обставино і жодним чином не впливає на склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Даний висновок суду узгоджується з висновком Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, висловленим у постанові від 21 серпня 2018 року в межах розгляду даної справи.

Щодо доводу відповідача про відсутність документів, які підтверджують перевезення товару і як наслідок не підтверджує поставу товару, то суд враховує наступне.

Товарно-транспортні накладні є обов'язковими лише у випадку, коли вантажні перевезення здійснюються на договірних умовах, що встановлено п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 25.02.2009р. № 207, якою затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.

Відповідно до п. 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363, на який посилається відповідач в акті перевірки, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Також наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 22.05.2006 р. № 493 були внесені зміни до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 і зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, а саме п. 11.2 Правил виключено, яким було передбачено, що товарно-транспортні накладні і дорожні листи вантажного автомобіля належать до документів суворої звітності, які виготовляються друкарським способом з обліковою серією та номером. Форма і порядок заповнення цих документів Замовником і Перевізником визначаються відповідними нормативними актами.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Таким чином, товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення;

З огляду на викладене, реальний характер операцій, за наслідками виконання яких позивачем було сформовано оспорювана сума витрат, відсутність товарно-транспортних накладних не може бути підставою для позбавлення платника податків (позивача у справі) права на включення вартості придбаного товару від вказаного контрагента до складу витрат, оскільки підставою для такого формування є первинні бухгалтерські документи, зокрема, видаткова накладна, у розумінні приписів Закону України " Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Крім того, на підтвердження реального придбання ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" від ПП " Армавір " молочних продуктів, позивач надав до суду для огляду оригінал договору купівлі-продажу № 22 від 01.02.2011 р., предметом якого є продаж партіями йогурт та/або інші продовольчі товари в асортименті. На виконання умов договору ПП "Армавір" за період липень-грудень 2011 року поставило ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" продовольчі товари на загальну суму 7 954,45 грн., ПДВ - 1590,89 грн., що підтверджується переліком належних первинних документів, а саме, податковими та видатковими накладними, платіжними документами та документами, що підтверджують спеціальні вимоги постачання продовольчих товарів.

Таким чином суд вважає, що відповідачем не спростовано належними доказами факт порушення позивачем правомірності формування витрат внаслідок здійснення господарських операцій з ПП "Армавір" (код 31918339) за II-IV квартали 2011 року з придбання товарів на суму 5 358,8 грн., що вплинуло на збільшення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на суму 1 232 грн. (5358,8 грн.*23%).

Крім того, до вказаного висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 серпня 2018 року в межах касаційного провадження у справі № 821/4810/14.

Щодо взаємовідносин ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" з контрагентом-постачальником ТОВ "Південні традиції", які мали місце впродовж липня, серпня, вересня 2011 року та в ході яких позивачем сформовані витрати на суму 20 293,05 грн., про що описано на стор. 6-12 акту перевірки, то в ході розгляду даної справи з наданого відповідачем до матеріалів справи розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань, у т.ч. за вказаним оскаржуваним рішенням, та отриманих пояснень представника відповідача, судом встановлено, що висновок податкового органу щодо нереальності здійснення господарських операцій з ТОВ "Південні Традиції" за липень, серпень, вересень 2011 року в сумі 20 293,05 грн., сума ПДВ складає 4 058,61 грн., тобто порушення встановлене за 3 кв. 2011р., в силу пп.102.1 ст. 102 ПК України та у зв'язку з закінченням строку давності, а саме сплив 1095 днів по податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартал 2011 року, не приймав участь в обчисленні об'єкта оподаткування за 2-4 кв. 2011 р. та відповідно не вплив на визначення спірних сум грошових зобов'язань за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями з податку на прибуток та ПДВ.

Оцінюючи висновок відповідача щодо взаємовідносин позивача з його контрагентом - постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю "Укрхімекспорт" ( код 35548946) по придбанню сульфату амонію, аміачної селітри та карбаміду згідно договорів поставки, з урахуванням того, що сторони по різному оцінили господарські операції здійснені сторонами на виконання цих договорів, суд встановив наступне.

Як вбачається з описової частини акту перевірки ( стор. 30), то відповідачем зроблено висновок про нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" та його контрагентом-постачальником ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт" за період з 01.07.11 по 31.12.13 у загальній сумі 1 071 593,9 грн. (без ПДВ), в т.ч. за 4 кв. 2011 року у сумі 130 907,25 грн., за 2 квартал 2012р. у сумі 940686,65 грн., сума ПДВ складає 214 318,78 грн. (включено до складу ПК за грудень 2011р. в сумі 26978,45 грн., за квітень 2012 року у сумі 187547,3 грн., вважаючи, що наявність лише відповідного документообігу (первинних документів) від вказаного постачальника не може бути доказом проведення самої господарської операції (поставки товарів).

Вказаний висновок відповідача обґрунтований результатами перевірки документів, наданих ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт", а саме, договорів купівлі-продажу, видаткових накладних постачальника, залізно дорожних товарно-транспортних накладних, податкових накладних, банківських виписок, якими оформлено придбання мінеральних добрив, а також аналогічні документи, якими оформлено подальшу його реалізацію покупцям. Так, стосовно наданих первинних документів відповідачем встановлено наступне-

- видаткові накладні постачальника, якими оформлено придбання ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" мінеральних добрив у ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт", містять підписи директора ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" та скріплені печатками підприємств. Місце складання, зазначене у видаткових накладних - м. Северодонецьк, Луганська обл.

- залізничні накладні, якими супроводжувалось переміщення мінеральних добрив, містять іншу інформацію, зокрема, на поставку сульфату амонію від 19.12.11 визначено умови поставки СРТ пункт Херсон, відправник - ТОВ "Страбіс - Агро" (код 36086208, м. Київ), пункт навантаження - м. Київ, вантажоотримувач ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг", пункт розвантаження - м. Херсон, дата прибуття в пункт розвантаження 21.12.2011 р., підтверджуючих документів на подальше транспортування до місця зберігання мінеральних добрив до перевірки не надано. На поставку селітри аміачної від 18.03.12 відсутні товарно - транспортні накладні, що підтверджують переміщення, до перевірки надано електронні документи Одеської залізниці, в яких визначено умови поставки СРТ пункт Херсон, відправник - ПАТ "Азот", пункт навантаження - м. Черкаси, вантажоотримувач ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг", пункт розвантаження - м. Херсон, дата прибуття в пункт розвантаження відсутня, підтверджуючих документів на подальше транспортування до місця зберігання мінеральних добрив до перевірки не надано. На поставку карбаміду від 01.04.12 в товарно - транспортній накладній, визначено умови поставки СРТ пункт Херсон, відправник - ТОВ " Українська аграрна і хімічна компанія" (код 33597703) , пункт навантаження - м. Київ, вантажоотримувач ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг", пункт розвантаження - м. Херсон, дата прибуття в пункт розвантаження 05.04.12, підтверджуючих документів на подальше транспортування до місця зберігання мінеральних добрив до перевірки не надано.

- договорами на поставку товару та специфікаціями не зазначене місце відправлення або інших суб'єктів господарювання, які здійснюють відправку товару. Отже, в зазначених документах на перевезення вантажу не зазначено як власника вантажу ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт", що унеможливлює доведення приналежності даного товару саме цьому постачальнику.

- договори оренди, перелік основних засобів свідчать про відсутність у "ВКФ "Диадема - Консалтинг" транспортних засобів для перевезення та складські приміщення для зберігання мінеральних добрив у відповідних умовах (санітарних правил по зберіганню, транспортуванню та застосуванню мінеральних добрив, 13.04.1973 N 1049-73 ) як наслідок, фізичну можливість зберігати необхідні обсяги мінеральні добрива (наявність відповідних приміщень, персоналу з відповідною кваліфікацією, тощо).

При цьому, згідно наданого відповідачем розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань з податку на прибуток, вказані висновки відповідача по контрагенту - постачальнику ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт " (код 35548946) вплинули на донарахування податку на прибуток 79 558,00 грн., у т.ч., за 4 квартал 2011 року - 30 109,00 грн. (130 907,25 * 23%, за 2012 рік - 49 449,00 грн. ((940 686,65 - 70 5216,7)*21%) (згортання) за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об'єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Дослідивши надані позивачем в оригіналах договори поставки та документи, які оформленні на їх виконання, судом встановлено наступне.

08.02.2012 р. між ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" ( за договором - покупець) та ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" ( за договором - постачальник) укладено договори на поставку товарів № АС-04/12, предметом якого є постачання та передача у власність покупця товару, вказаного у специфікації, яка є невід'ємною частиною договору, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікації № 1 від 08.02.2012 р. до цього договору, сторони домовились, що партія товару - аміачна селітра в біг-бегах по 1000 кг. У кількості 262 тн. відвантажується ( передається перевізнику) до 20.03.2012 р. за ціною 3230,00 грн. у т.ч. ПДВ, на умовах СРТ ст.. Херсон, Одеська залізниця.

Крім того, 28.03.2012 р. між ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг"( за договором - покупець) та ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" ( за договором - постачальник) укладено договір поставки № КМ-04/12, предметом якого є постачання та передача у власність покупця товару, найменування товару - карбамід у мішках, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікації № 1 від 28.03.2012 р. до цього договору, сторони домовились, що партія товару - карбамід у кількості 66,8 тн. Передається покупцю у квітні 2012 р. за ціною 4230,00 грн. у т.ч. ПДВ, на умовах СРТ ст.. Херсон - станція покупця.

Як встановлено судом та не заперечувалось представниками сторін, що єдиною підставою для не визнання з боку податкового органу реального характеру виконання вказаних господарських операцій є, на його думку, неможливість встановити постачальникам товару за умовами вказаних договорів, оскільки залізничні документи містять іншого відправника.

Дослідивши зміст наданих позивачем до суду в оригіналах залізничні документи, які були предметом перевірки відповідачем, суд вказує, що дійсно,

- залізнична накладна ( вагон № 52152261) на поставку карбаміду марка Б у кількості (брутто) 66,980 тн., (нетто) 66,800 тн., станція та дата відправки Дарниця (м. Київ) 01.04.2012 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 05.04.12 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ТОВ " Українська аграрна і хімічна компанія" (код 33597703), одержувач - ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг".

При цьому, з наданих до суду в оригіналах, зокрема, рахунок-фактура № СФ-0000042 від 28.03.2012 р., видаткової накладної № РН-0000029 від 01.04.2012 р., податкової накладної від 29.03.2012 р. за № 20 вбачається, що вказаними документами оформлено поставку карбаміду м-б у мішках на загальну суму 282 564,00 грн., у т.ч. ПДВ 47 094,00 грн., на виконання умов договору від 28.03.2012 р. № КМ-04/12, укладеного між постачальником ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" та покупцем ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг".

Проте, суд відмічає, що ні вказаний договір поставки, ні специфікація, ні будь-який інший документ ( у т.ч. листування) не містять посилання щодо покладення обов'язку по фактичному відвантаженню такого товару на іншу особу, яка не є стороною за договором. При цьому, позивачем під час розгляду справи таких доказів суду не надано.

Аналогічні обставини встановлені судом за результатами дослідження інших оригіналів залізничних накладних, зокрема,

- залізнична накладна ( вагон № 23800469) на поставку сульфату амонію у кількості 65,700 тн., станція та дата відправки ім. Тараса Шевченко (м. Київ) 19.12.2011 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 21.12.11 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ТОВ "Страбіс - Агро" (код 36086208, м. Київ), вантажоотримувач ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг".

При цьому, з наданої до суду в оригіналі видаткової накладної № РН-0000046 від 19.12.2011 р., вбачається, що вказаним документом оформлено поставку сульфату амонію на загальну суму 157 088,70 грн., у т.ч. ПДВ 26 181,45 грн., на виконання умов договору від 16.12.2011 р. № СА-02/11, укладеного між постачальником ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" та покупцем - ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг".

- залізнична накладна ( вагон № 23709678) на поставку селітри аміачної у кількості 64,0 тн., станція та дата відправки Черкаси 01.03.2012 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 03.03.12 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ПАТ "Азот", (код 00203826, м. Черкаси), одержувач - ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг".

- залізнична накладна ( вагон № 23619083) на поставку селітри аміачної у кількості 66,0 тн., станція та дата відправки Черкаси 18.03.2012 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 21.03.12 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ПАТ "Азот", (код 00203826, м. Черкаси), одержувач - ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг".

- залізнична накладна ( вагон № 22387567) на поставку селітри аміачної у кількості 64,0 тн., станція та дата відправки Черкаси 18.03.2012 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 21.03.12 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ПАТ "Азот", (код 00203826, м. Черкаси), одержувач - ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг".

- залізнична накладна ( вагон № 24459034) на поставку селітри аміачної у кількості 68,0 тн., станція та дата відправки Черкаси 18.03.2012 р., станція та дата прибуття Херсон Од. зал. - 21.03.12 р., містить інформацію, зокрема, відправник - ПАТ "Азот", (код 00203826, м. Черкаси), одержувач - ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг".

При цьому, з наданих до суду в оригіналах, зокрема, рахунок-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення вбачається, що вказаними документами оформлено поставку селітри аміачної на виконання умов договору від 08.02.2012 р. № АС-04/12, укладеного між постачальником ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" та покупцем ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг".

Отже, позивачем ані до перевірки, ані до суду не надано ніяких інших документів, з яких суд міг би встановити обставини погодження між сторонами істотних умов договору поставки, зокрема, місце відвантаження та його вантажовідправника. Позивачем також не надано ніяких документів, які б належно підтверджували прийом товару від перевізника та передачу товару наступному покупцю, у даному випадку ПП " Багатогалузева фірма " Таврія"", з належним відповідним документальним відображенням такого в бухгалтерському обліку.

Щодо наданих позивачем до суду видаткові накладні від 19.12.2011 р. № 597, від 01.03.2012 р. № РН-0301048, від 18.03.2012 р. № РН-0318026, акт від 02.04.2012 р. відповідно до яких ТОВ "Страбіс-Агро", ТОВ "НФ Трейдінг Україна" поставили ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" мінеральні добрива (селітру аміачну, карбамід, сульфат амонію), то суд вважає, що вказані документи не спростовують довід податкового органу щодо суперечливих відомостей, які містяться в вищеописаних документах.

У той же час, обізнаність позивача відносно наявності у контрагента відповідних ресурсів при укладанні та виконанні угод з контрагентами обумовлюється звичайною діловою практикою, а також характером і специфікою угод (обумовлених операцій).

Відтак, з урахуванням наведеного у сукупності слід зазначити, що під час розгляду справи не надано тих відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання позивачем та його контрагентом по справі, а відтак, не доведено фактичного виконання спірних операцій між позивачем та його контрагентом по справі.

Щодо здійснення між сторонами за договорами розрахунків у безготівковій формі згідно платіжних доручень, оригінали яких були надані позивачем для огляду суду, то наявність оплати за спірною операцією сама по собі також не є підтвердженням її фактичного здійснення та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного у сукупності, не забезпечений зв'язком з фактичною господарською діяльністю підприємств - учасників спірних операцій.

Таким чином, під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкових вигод за спірними операціями, що, відповідно, свідчить про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій та свідчить про необґрунтованість отриманої позивачем податкової вигоди.

В межах розгляду спірних питань, суд враховує правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ "МТС Україна" до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Згідно правової позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові №21-2430а16 від 22 листопада 2016 року, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує,чого позивачем у даній справі не зроблено.

З урахуванням наведеного у сукупності суд вважає, що за спірними операціями позивачем лише оформлювались окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Складені за такими операціями первинні документи та податкові накладні, внаслідок того, що спірні операції фактично контрагентом не виконувались, є юридично дефектними та не створюються правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод, що, відповідно, зумовлює висновок суду про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод.

Разом з тим, суд зазначає, що надані позивачем документи на виконання вимог ухвали суду, зокрема, електронні документи Одеської залізниці ( документ ОДНСВК), вже подавалися до суду першої інстанції при первинному розгляду даних спірних правовідносин та містяться в матеріалах справи, проте, встановлені судом обставини, не є такими, що спростовують доводи податкового органу про неможливість фактичного виконання спірних господарських операцій.

Крім того, судом встановлено, що отримані від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" сульфат амонію, селітра аміачна, карбамід були в подальшому реалізовані позивачем покупцю - ПП "БФ "Таврія" у грудні 2011 р., квітні 2012 року на загальну суму 705 216,7 грн., що підтверджується переліком видаткових та податкових накладних, наведених у таблиці № 4 до акту перевірки.

Щодо контрагента "Укрхімекспорт", то свідок ОСОБА_5, пояснила, що ПВКФ "Діадема Консалтинг" придбавали хімдобрива у "Укрхімекспорт" шляхом отримання їх в залізничних вагонах, після чого на залізничну станцію приїжджали машини від ПП "БФ "Таврія", які забирали мішки з хімдобривом прямо з вагонів. Отже, свідок пояснила, що вантажно - розвантажувальні роботи проводилися з залізничного вагону безпосередньо на транспортні засоби покупців. При цьому, пояснила, що у ПВКФ "Діадема Консалтинг" укладено договір з залізницею щодо зберігання та обслуговування залізничних вагонів на період їх перебування на станції. Проте, вказані документи, інспектору під час проведення перевірки не надавалися, оскільки про них ніхто не запитував. Реалізація хімдобрив покупцям відбувалася на умовах самовивозу.

Щодо вказаних показань свідка, суд зазначає наступне.

Товари придбані позивачем у ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт", відповідно до п. 4 П(С)БО 9 "Запаси" повинні обліковуватися в бухгалтерській звітності, як запаси, оскільки могли утримуватися або для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності, або для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою. У п. 6 П(С)БО встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб. Крім того, П(С)БО 9 "Запаси" визначає особливості бухгалтерського обліку запасів установами.

Тобто, за наслідком придбання товарів у контрагента, позивач повинен був здійснити їх належний бухгалтерський облік. У матеріалах справи відсутні будь-які дані щодо здійснення/нездійснення такого обліку.

Суд вказує, що доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій. Наявні податкові накладні та платіжні доручення не підтверджують факт реального придбання товару і понесення у зв'язку з цим витрат, оскільки відсутнє документальне підтвердження фактичного переміщення та прийняття товару. При цьому, суд враховує, що позивачем не надані докази, які є обов'язковими для цієї групи правовідносин, зокрема, матеріалами справи доведено факт придбання матеріалів підприємством, разом з тим,у подальшому не здійснено його належного оприбуткування, а саме: відсутні акти приймання-передачі, акти, що засвідчують належний складський облік, відпуск та списання придбаних товарів.

Таким чином, суд дійшов висновку про доведеність відповідачем свого висновку про неправомірне включення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" за 4 квартал 2011 р. та 2 кв. 2012р. до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) витрати по придбанню товарів від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт", з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій, на загальну суму 1 071 593,9 грн., та відповідно неправомірне завищення доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток за півріччя 2012 року на суму 705 216,7 грн. за рахунок включення операцій з контрагентами - покупцями по реалізації, задокументованих від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" товарів, угоди з якими не спричиняють реального настання правових наслідків, внаслідок чого відповідачем донараховано позивачу податок на прибуток 79 558 грн.

Щодо висновку відповідача про заниження ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " доходу, внаслідок відображення реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну на загальну суму 116 273,00 грн., що призвело до донарахування податку на прибуток у сумі 21 205 грн., то суд вказує наступне.

Як вбачається з описової частини акту перевірки ( стор. 22-26 ), то перевіркою встановлено, що на порушення пп.153.2.1 п.153.2 ст.153 розділу ІІІ ПК України позивачем занижено доходи, які відображені у Деклараціях з податку на прибуток за перевіряє мий період, внаслідок відображення реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, всього у сумі 116 273,00 грн., яке вмотивовано тим, що ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" надавав послуги по оренді торгівельних та складських приміщень пов'язаним особам ОСОБА_6, ОСОБА_7 (код НОМЕР_5), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7) по заниженим цінам у порівнянні із придбанням таких послуг.

Надаючи оцінку вказаному висновку відповідача з урахуванням фактично встановлених обставин та норм податкового законодавства, які регулюють спірні правовідносини на момент їх виникнення, суд вказує наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" було укладено наступні договори оренди нежитлових приміщень для здійснення своєї основної господарської діяльності:

- 01.06.11 р. укладено договір оренди № 6 з орендодавцем - ТОВ "Росинка" (код 32725893), за змістом якого орендодавець передає у строкове платне користування частину власної торгівельної площі, загальним розміром 502 кв.м. з них: магазин 172,9 кв.м., офісне приміщення 36,1 кв.м., підсобні приміщення 293 кв.м., що розташована на першому поверсі в магазині ТОВ "Росинка" по вул. І.Кулика, 149/29 в м. Херсоні. При цьому, угодою від 01.06.2011 р. до цього договору сторони встановили орендну плату в сумі 9 000,00 грн. в місяць, та додатково орендар сплачує витрати, пов'язані з використанням теплової енергії, вартість дератизації, послуги ЖЕКу та вартість страхування;

- 29.08.11 р. укладено договір оренди об'єкта нерухомості №19/11 з орендодавцем Підприємство "Універсальна база "Херсонської ОПС", за змістом якого орендодавець передає орендарю у тимчасове платне використання складське приміщення загальною площею 70 кв.м. для оптової торгівлі, що знаходиться за адресою вул. Нафтовиків, 11. Орендна плата за користування об'єктом оренди становить 1260,00 грн. за місяць, у тому числі ПДВ. Термін дії договору з 01.09.11 по 31.07.12.

- 29.08.12 укладено договір оренди об'єкта нерухомості №14/12 з орендодавцем - Підприємство "Універсальна база "Херсонської ОПС", за змістом якого орендодавець передає орендарю у тимчасове платне використання складське приміщення загальною площею 109,8 кв.м. з них складське приміщення 89,8 кв.м - оплата за 1 кв.м 18,5грн., рампи 20 кв.м. - оплата за 1 кв.м. 5 грн. для оптової торгівлі, що знаходиться за адресою вул. Нафтовиків, 11. Орендна плата за користування об'єктом оренди становить 1761,30 грн. за місяць, у тому числі ПДВ. Термін дії договору з 01.09.12 по 31.07.15. Згідно доповнення від 01.10.12 №б/н до договору оренди нерухомого майна № 14/12 від 29.08.12. загальна площа 152,1 кв.м. з них складське приміщення 132.1 кв.м - оплата за 1 кв.м 18,5грн., рампи 20 кв.м - оплата за 1 кв.м. 5грн. Загальний розмір орендної плати за користування об'єктами оренди становить 2543,85грн. Це доповнення до договору є невід'ємною частиною договору оренди від 29.08.12 № 14/12 і вступає в силу з 01.10.12 року.

- 01.06.13 укладено договір оренди № 4 з орендодавцем - ПП "Техпромсервіс" (код 22759659), за змістом якого орендодавець передає в строкове платне використання нежиле приміщення № 4 на першому поверсі торгового центру по вул. Миколаївське шосе, 26 площею 47 кв.м., для використання в якості відділу - магазину "Продукти". Орендна плата складає 750,00 грн. на місяць. Договір вступає в силу з моменту підписання і діє до 31.03.2016 року. Комунальні послуги відшкодовуються за рахунок Орендаря.

В подальшому, ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" укладено договори суборенди, зокрема,

- 01.10.10 р. укладено договір суборенди нежилої площі № б/н, згідно якому орендодавець ПП ВКФ "Диадема - Консалтинг" здає, а суборендар ОСОБА_7 (код НОМЕР_5) приймає в суборендне користування ізольоване приміщення площею 66 кв. м за адресою АДРЕСА_2. Орендна плата за місяць становить 150,00 грн. в т.ч. ПДВ. Комунальні послуги відшкодовуються за рахунок Орендодавця. Договір діє з моменту підписання і діє до 01.10.13.

- 01.01.11 укладено договір суборенди не житлової площі суборенди торгової площі № б/н, згідно якому орендодавець ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" здає, а суборендар ОСОБА_6 (код НОМЕР_8) приймає в суборенду приміщення (частину приміщення) площею 12 кв.м, розташованою за адресою АДРЕСА_3, з метою оптово-роздрібної торгівлі продовольчими товарами. Орендна плата на місяць становить 200,00грн. в т.ч. ПДВ. Договір діє з моменту підписання і діє до 30.09.13. Комунальні послуги відшкодовуються за рахунок Орендодавця.

- 01.01.11 укладено договір суборенди торгової площі № б/н, згідно якому орендодавець ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" здає, а суборендар ПП ОСОБА_8 (код НОМЕР_6) приймає в субаренду приміщення (частину приміщення) 17 кв.м., розташованого за адресою АДРЕСА_1, з метою роздрібної торгівлі продовольчими товарами. Орендна плата на місяць становить 350,00грн. в т.ч. ПДВ. Договір діє з моменту підписання і діє до 31.12.13. Комунальні послуги відшкодовуються за рахунок Орендодавця.

Крім того, за позицією відповідача, викладеною у змісті акту перевірки ( стор. 24), ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг", як орендодавець, згідно договору оренди торгової площі від 01.06.12 №б/н здає, а суборендар ПП ОСОБА_9 (код НОМЕР_7) приймає в суборенду відділ в магазині 20 кв.м., розташованого за адресою АДРЕСА_4. Орендна плата на місяць становить 150,00грн. в т.ч. ПДВ. Договір діє з моменту підписання до 01.07.15. Комунальні послуги відшкодовуються за рахунок Орендодавця. Первіркою встановлено, що ОСОБА_9 є посадовою особою ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг", а саме займає посаду товарознавця. Магазин за адресою АДРЕСА_4 площею 241,8 кв.м. є власністю ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг".

Проте, з наданих позивачем до суду для огляду оригінал вказаного договору оренди торгової площі від 01.06.12 № б/н, судом встановлено, що орендодавець - ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" здає, а орендар - ПП ОСОБА_9 (код НОМЕР_7) приймає в оренду відділ в магазині площею 20 кв.м., розташованого за адресою АДРЕСА_4, чим спростовується довід відповідача про наявність суборендних відносин між позивачем та ПП ОСОБА_9

Крім того, за результатами перевірки вищевказаних господарських операцій контролюючим органом зроблено висновок, що ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" отримало послуги суборенди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, яка, на думку відповідача, повинна відповідати ціні оренди офісного приміщення згідно договорів оренди, укладених між ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" та орендодавцями - ТОВ "Росинка" (код 32725893), Підприємство "Універсальна база "Херсонської ОПС" (код 31918449), ПП "Техпромсервіс" (код 22759659).

Допитана в судовому засіданні, в якості свідка, головний бухгалтер ПВКФ "Діадема Консалтинг" ОСОБА_5, щодо економічної мети передання в суборенду приміщення за ціною нижчою, ніж їх оренда, пояснила, що вказані дії були вчинені з метою уникнення простою вказаних приміщень, оскільки на той момент були відсутні суборендарі, які були б готові платити більшу плату. Свідок зазначила, що особи, яким приміщення надавалися в суборенду, не є родичами або іншими близькими особами по відношенню до керівника ПВКФ "Діадема Консалтинг", а висновок інспектора про те, що це пов'язані особи, на її думку, є необґрунтований. При цьому, свідок погодилася з висновком ревізора - інспектора в частині встановлення факту пов'язаних осіб щодо ОСОБА_6.

Надаючи оцінку вказаним доводам сторін, суд вказує наступне.

Порядок визначення доходів та їх склад врегульований статтею 135 Податкового кодексу України, відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 якої дохід від операційної діяльності визначається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконання робіт, наданих послуг.

Згідно п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено Податковим кодексом України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Пунктом 1 Розділу ХІХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України визначено, що цей кодекс набирає чинності з 01.01.2011, крім підпункту 20.1.15.2 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу, який набирає чинності з 01.01.2015 та статті 39 цього Кодексу, яка набирає чинності з 01.01.2013.

Згідно з положеннями пунктом 8 Підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України: у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до пункту 2 Розділу ХІХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України зазначено, визнати такими, що втратили чинність з 01.04.2011: Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 01.01.2013.

Так, відповідно до пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або посилатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Отже, обов'язок доведення того, що позивач реалізував послуги за ціною відмінною від звичайно ціни покладається на податковий орган.

Пунктом 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" законодавцем визначено способи визначення рівня звичайних цін.

Пунктом 39.11 статті 39 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

Відтак, з'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту (пункт 39.14).

Натомість, як зазначалось вище, відповідачем за звичайну ціну прийнято ціну оренди приміщень згідно договорів оренди, укладених ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" з орендодавцями ТОВ "Росинка", Підприємство "Універсальна база "Херсонської ОПС", ПП "Техпромсервіс", а тому, дані на які посилається податковий орган, не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Отже, податковий орган не виконав покладений на нього обов'язок встановлення рівня звичайних цін та доведення, що позивач реалізовував послуги за цінами, що не відповідають рівню справедливих ринкових цін.

Пунктом 39.1 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) звичайна ціна на товари (роботи, послуги) передбачено, що збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов'язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку; вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті:

-надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

-обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання;

-обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає :дну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання;

-надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Відтак, пов'язаними особами, в розумінні норм Податкового кодексу України, які були чинні на момент виникнення спірних правовідносин, є в тому числі, особи, які володіють безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку.

Судом встановлено, що ні у змісті акту перевірки, ні під час розгляду справи відповідачем не надано доказів того, що спірні господарські операції укладені з пов'язаними особами.

При цьому, суд вказує, що згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

При цьому слід зазначити, що власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції.

Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Як встановлено судом, що всі первинні документи по суборенді приміщень складені у відповідності до Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", а метою суборенди приміщення є здійснення основної діяльності підприємства та отримання прибутку, а не одержання податкової вигоди у вигляді мінімізації доходу.

За таких обставин, господарські операції (суборенда приміщень) є доцільними з точки зору кінцевого результату (позитивний економічний ефект).

Відповідно до п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст.153 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Підсумовуючи наведене, суд вважає, що у податкових правовідносинах діє принцип презумпції платника, виходячи з якого встановлено загальне правило, що для цілей оподаткування використовується ціна товарів, робіт та послуг, встановлена учасниками господарської операції.

Підпункт 153.2.1 пункту 153.2 статі 153 Податкового кодексу України, встановлюючи принципи визначення ціни товарів, робіт, послуг з метою оподаткування, є по суті, засобом регулювання податкових правовідносин, спрямованих на забезпечення безумовного виконання усіма фізичними та юридичними особами обов'язку сплачувати податки, та застосовується податковим органом лише у разі наявності обставин, які свідчать про штучне заниження платником бази оподаткування.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, суд дійшов висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого покладено обов'язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не доведено правомірність та обґрунтованість висновку про заниження позивачем доходів, які відображені у Деклараціях з податку на прибуток за перевіряє мий період, внаслідок відображення реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, на загальну суму 116 273,00 грн., і як наслідок протиправність донарахованих грошових зобов'язань з податку з прибутку в сумі 21 205,00 грн.

Щодо висновку відповідача про завищення ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " фінансових витрат на суму нарахованих відсотків за користування позиками в операціях, не пов'язаних із здійсненням господарської діяльності підприємства, в розмірі 776 529,00 грн., що призвело до донарахування податку на прибуток у сумі 156 460,00 грн., то суд вказує наступне.

Як вбачається з описової частини акту перевірки (стор.34 -37), то перевіркою встановлено, що на порушення п.141.1 ст.141 ПК України ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " не правомірно включено до складу фінансових витрат та до складу інших витрат суму 776 529,00 грн., що складає нараховані ПАТ "Банк "Національний кредит" відсотки по отриманим банківським позикам у вигляді овердрафтів, а саме, за договорами кредиту за овердрафтом №14ю/2011/05-912/2-1 від 10.02.11 р., № 55ю/2012/05-459/2-1 від 22.03.12, оскільки були використані підприємством в операціях, що не пов'язані із здійсненням господарської діяльності, а саме, для надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги іншим юридичним особам, зокрема, -

- ПП "БФ "Таврія", якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 28.07.11 №2/07П розмір фінансової допомоги становить 320 000,00 грн.,строк повернення допомоги до 31.12.11р., згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 20.10.11 №4/10П розмір фінансової допомоги становить 720 000,00 грн. Строк повернення допомоги до 31.10.12 р., згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 28.01.13 №1/13П розмір фінансової допомоги за цим договором становить 500 000,00 грн. Строк повернення допомоги до 31.12.13р.;

- ПП "Інтер Агро Транс", якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 25.07.11 №1/07 П розмір фінансової допомоги становить 400 000,00 грн., строк повернення допомоги до 31.12.11 р.;

- ТОВ "Агрофірма "Хетеко", якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 20.08.11 №3/08П розмір фінансової допомоги становить 700 000,00 грн., строк повернення допомоги до 31.12.12 р.

- ПНП "Атон", якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 02.02.12 №5/12П розмір фінансової допомоги становить 300 000,00 грн., строк повернення допомоги до 31.12.12 р., згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 29.02.12 №6/12П розмір фінансової допомоги за цим договором становить 300 000,00 грн. Строк повернення допомоги до 31.12.12 р.;

- ПП "Агрофірма "Промінь" якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 22.04.13 №2/13П розмір фінансової допомоги за цим договором становить 270000,00 грн., строк повернення допомоги до 31.12.13р.;

- ПП ВК "Акваторія", якому згідно договору про надання безоплатної фінансової допомоги від 27.06.13 №3/13П розмір фінансової допомоги за цим договором становить 30000,00 грн.,строк повернення допомоги до 31.12.13р.

Отже, за позицією податкового органу, внаслідок часткового використовування ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " кредитних коштів для надання фінансової допомоги іншим юридичним особам підприємство виводить з обігу кошти на надання безкоштовних фінансових допомог іншим юридичним особам, при цьому, для здійснення власної діяльності залучає кредитні кошти на платній основі, чим здійснює операції, які є нехарактерними для основного виду діяльності, такі операції відбувалися протягом нетривалого терміну та виявились збитковими, тому така діяльність не визначається господарською, а відповідно зменшуються витрати підприємства в частині, що не призвела до збільшення доходів.

Надаючи правову оцінку вказаному висновку відповідача, суд вказує про наступне.

Відповідно до пункту 141.1 ст. 141 ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

При цьому, підпунктом 14.1.36. ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Зі змісту підпункту 14.1.231. ст.14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Як вбачається з описової частини акту перевірки, то відповідач, не визнаючи відсотки за кредитним договором в якості витрат, що зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток, виходив з того, що підприємство не за цільовим призначенням використано кредитні кошти, а саме, надавало безоплатну фінансову допомогу іншим юридичним особам, замість того, що б використовувати їх на поповнення обігових коштів.

Проте, суд вказує, що податковим органом ні в акті перевірки, ні в ході розгляду справи не доведено будь-якими доказами, що ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " при укладанні договорів про надання безоплатної фінансової допомоги мало намір на ухилення від оподаткування, або підприємство отримало б дохід, якщо б використало кредитні кошти за їх призначенням, тобто для полонення обігових коштів, як це передбачено договорами кредиту за овердрафтом.

Крім того, суд вказує, що регулювання фінансових витрат та їх розподіл між витратами періоду та вартістю кваліфікаційного активу проводиться на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 28.04.06р. №415 (далі - П(С)БО 31).

Пункт 4(С)БО 31 визначає, що фінансові витрати визнаються: суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Пункт 5 П(С)БО 31 встановлює, що капіталізація фінансових витрат (тобто віднесення процентів пов'язаних із запозиченнями, до собівартості кваліфікаційного активу) застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний актив - актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення (абз. 3 р. 4 5 П(С)БО 31).

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.09р. № 1300 (далі - Методичні рекомендації № 1300), визначають, що капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу. До собівартості кваліфікаційного активу включається сума фінансових витрат підприємства, обчислена з урахуванням витрат на створення кваліфікаційного активу та процентних ставок за позиками (п. 2.3 Методичних рекомендацій №1300).

Пунктом 2.9 Методичних рекомендацій №1300 встановлено, що капіталізація фінансових витрат припиняється після завершення робіт із створення кваліфікаційного активу, а саме після:

введення в експлуатацію основних засобів забудовником;

введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, які створювались на підприємстві;

завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;

оприбуткування готової продукції з суттєвим за часом операційним циклом.

Отже, аналізуючи вищезазначені норми, суд зазначає, що спірна ситуація з отриманням позивачем кредитних коштів для поповнення обігових коштів не підпадає під створення кваліфікаційного активу, а тому висновки відповідача щодо завищення підприємством витрат на суму відсотків за кредитом, використаним не за призначенням, в сумі 776 529,00 грн., є неправомірними та необґрунтованими.

При цьому, суд приймає до уваги наявні в матеріалах справи копії заявок ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг", адресовані ПАТ "Банк Національний кредит" з метою надання кредитних коштів з зазначенням мети їх використання.

Крім того, суд зауважує, що зміст акту перевірки не містить доказів розмежування між сумами кредитних коштів, які отримані від ПАТ "Банк Національний кредит" та фактично використані позивачем на поповнення обігових коштів з метою придбання продукції, тобто, для ведення господарської діяльності підприємства, та сумами кредитних коштів, які за твердженням відповідача, частково надано певним юридичним особам у позику, що дає підстави суду вважати висновки податкового органу такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Таким чином, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірність свого висновку про неправомірне віднесення позивачем до фінансових витрат сплачені відсотки за договорами кредитів, а тому відповідачем протиправно донараховано ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" 156 461,00 грн. грошових зобов'язань з податку на прибуток згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до п. 123.1. ст.. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, то це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.

З урахуванням зроблених судом висновків щодо кожного порушення, описаного відповідачем в акті перевірки за результатами перевірки щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003702200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 179 023,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 44 755,75 грн., внаслідок визнання судом неправомірними висновки відповідача, які вплинули на їх донархування, а саме, щодо

- завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" витрат внаслідок здійснення господарських операцій з ПП "Армавір" на суму 5 358,8 грн., що вплинуло на збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток на суму 1 232,00 грн. (5358,8 грн.*23%).

- заниження ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" доходи, які відображені у Деклараціях з податку на прибуток за перевіряємий період, у зв'язку з відображенням реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну всього у сумі 116 273,00 грн., що вплинуло на збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 21 205,00 грн.,

- завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" фінансових витрат на суму нарахованих відсотків за користування позиками в розмірі 776 529 грн. у зв'язку з використанням отриманих кредитних коштів в операціях, не пов'язаних із здійсненням господарської діяльності підприємства, що вплинуло на донарахування податку на прибуток в сумі 156 460,00 грн.

Проте, внаслідок визнання судом правомірним висновок відповідача щодо завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" витрат внаслідок здійснення господарських операцій з ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" на суму 1071593,9 грн. та завищення доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, внаслідок реалізації товарів по контрагентам - покупцям, з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій, по реалізації товарів задокументованих від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" на суму 705 216,7 грн., податкове повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003702200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 79 558,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 19 889,50 грн. є правомірним, а тому відсутні підстави для його скасування.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міністерства доходів і зборів у Херсонській області від 01 грудня 2014 року за № 0003712200 про збільшення суми грошових зобов'язань з ПДВ на 1 384 625,00 грн., з яких за основним платежем на 1 107 703,00 грн., за штрафними санкціями на 276 926,00 грн.

Як вбачається з описової частини акту перевірки ( стор. 39-54 акту) та наданого представником відповідача розрахунку донарахованих сум грошових зобов'язань з ПДВ на визначення спірних сум за даним оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням вплинули висновки відповідача щодо

- завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" задекларованої суми податкового кредиту з ПДВ у розмірі 304 933,17 грн. та задекларованої суми податкових зобов'язань у розмірі 229 997,16 грн. наслідок неправомірного включення до складу податкового кредиту та податкових зобов'язань сум ПДВ згідно податкових накладних по операціям з контрагентами - постачальниками ПП " Бонус ", ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт ", ПП " Армавір" з контрагентами-покупцями, у т.ч. ПП "БФ " Таврія ", по яким встановлено нереальність здійснення господарських операцій, та стало підставою для збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 75 142,98 грн. ( порушення суміжне з податком на прибуток).

- заниження ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму ПДВ 19653,00 грн. внаслідок реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, і як наслідок є порушенням п. 188.1. ст. 188 розділу V ПК України ( з урахуванням п.п. 102.1. ст. 102 ПК України) ( порушення суміжне з податком на прибуток);

- заниження ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 318 202,26 грн. внаслідок не включення отриманих передоплат від ПП "БФ "ТАВРІЯ" (код 34458658) на загальну суму ПДВ 1 012 907,16 грн., а саме: за квітень 2012 року на суму ПДВ 694 704,9 грн.; за травень 2012 року на суму ПДВ 318 202,26 грн. ( порушення не суміжне з податком на прибуток).

Надаючи правову оцінку вищевказаним висновкам відповідача щодо кожного порушення окремо, суд враховує наступне.

Щодо висновку відповідача про завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" суми податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ згідно податкових накладних по операціям з контрагентами - постачальниками ПП " Бонус ", ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт ", ПП " Армавір", та контрагентами-покупцями, у т.ч. ПП "БФ " Таврія ", з яким встановлено нереальність здійснення господарської операції, суд вказує наступне.

Згідно пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу.

Так, пунктом 188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, виїзного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), виключаючи податок на додану вартість, який зараховується до ціни товарів (послуг), згідно законам України з питань оподаткування.

Відповідно до пункту 198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як зазначено на стор. 52 акту перевірки, на порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 неправомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціям з постачальниками, а саме БПП "Бонус" (код 24104612), ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" (код 35548946), ПП "АРМАВІР" (код 31918339) з якими встановлено відсутність реальності вчинення господарських операцій, у розмірі 305 140,18 грн., детальний опис порушення наведено в розділі 3.1 акту " Встановлення нереального здійснення господарських операцій", 3.2.2 акту перевірки " Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування", що свідчить суміжність даного порушення з податком на прибуток.

Враховуючи, що судом зроблено висновок про підтвердження позивачем належними первинними документами та іншими документами реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами - постачальниками, зокрема, по ПП "АРМАВІР" (код 31918339) на суму ПДВ 1 070,56 грн., та по ПП " Бонус " на суму ПДВ 89 543,83 грн., що не призвело до визначення грошових зобов'язань з ПДВ за даним оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням внаслідок згортання суми податкового кредиту та податкових зобов'язань, а також суміжність порушення п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України при формуванні складу податкового кредиту з порушенням відповідних норм ПК України при формуванні валових витрат за наслідками таких операцій, тому суд вважає висновок відповідача про завищення підприємством суми податкового кредиту з ПДВ у розмірі 1070,56 грн. протиправним.

При цьому, по спірному контрагенту-постачальнику ТОВ " Компанія "Укрхімекспорт ", суд дійшов висновку про неправомірне включенння ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " до складу податкового кредиту суми ПДВ на загальну суму 214 318,78 грн., в т.ч. за грудень 2011 року - 26 978,45 грн., за квітень 2012 року - 187 547,3 грн. та неправомірне завищення суми податкових зобов'язань з ПДВ за рахунок включення операцій з контрагентом - покупцем ПП "БФ "ТАВРІЯ" (код 34458658) по реалізації, задокументованих від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" товарів, угоди з якими не спричиняють реального настання правових наслідків за квітень 2012 року у сумі ПДВ 140 453,33 грн., а тому донарахування відповідачем грошового зобов'язання ПДВ на загальну суму 74 072,42 грн., у т.ч.: за грудень 2011 року - 26 978,45 грн., за квітень 2012 року - 47 093,97 грн. (187 547,3 - 140 453,33) є правомірним.

При цьому, суд зауважує, що за позицією представників відповідача висновок щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентом - постачальником ТОВ " Південні традиції " (код 37550674), в результаті чого ПП "ВКФ " Диадема - Консалтинг " неправомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ 4058,61грн. згідно ст. 102 ПКУ не призвело до визначення грошових зобов'язань за оскаржуваним податковим повідомленням-рішеннями.

Крім того, як вбачається з акту перевірки ( стор. 45), то в порушення п. 188.1 ст. 188 розділу V ПК України підприємством занижено податкові зобов'язання по ПДВ у сумі 19 653 грн. внаслідок того, ПП ВКФ "Діадема - Консалтинг" надає послуги по суборенді торгівельних та складських приміщень пов'язаним особам ОСОБА_6, ОСОБА_7 (код НОМЕР_5), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7) по заниженим цінам у порівнянні із придбанням, які відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі послуги. Обґрунтованість і детальний опис даного порушення викладено у п.3.2.1 акта перевірки " Дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування", а детальні розрахунки в додатку 5 до акта перевірки, що свідчить про суміжність даного порушення з податком на прибуток.

Враховуючи, що судом визнано неправомірним донарахування грошових зобов'язань з податку з прибутку в сумі 21 205,00 грн. внаслідок необґрунтованого висновку відповідача щодо заниження позивачем доходів, які відображені у Деклараціях з податку на прибуток за перевіряє мий період, внаслідок відображення реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну, тому висновок відповідача про заниження податкових зобов'язань з ПДВ в силу похідного характеру вказаного порушення є протиправним, і як наслідок є протиправним донарахованих грошових зобов'язань з ПДВ у сумі 19 653,00 грн. за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Щодо висновку відповідача про заниження підприємством суми податкових зобов'язань у розмірі 1 012 907,16 грн. внаслідок не включення отриманих від ПП "БФ "Таврія" передоплат, то суд вказує наступне.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 46), на порушення п.187.1 ст.187 ПК України підприємством занижено суму податкових зобов'язань, в наслідок не включення отриманих передоплат на загальну суму ПДВ 1 012 907,16 грн., а саме, за квітень 2012 року на суму ПДВ 694704,9 грн., за травень 2012 року на суму ПДВ 318202,26 грн., що підтверджується банківськими виписками, згідно яким встановлено отримання ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" грошових коштів від ПП "БФ "ТАВРІЯ" (код 34458658) на поточний рахунок підприємства (передплата за карбамід, амофос, аміачну селітру) на загальну суму 6 077 443,04 грн. у т.ч. ПДВ 1 012 907,16 грн. із зазначенням призначення платежу "за карбамід згідно рахунку…", "за амофос згідно рах…", " за селітру згідно рах…".

Отже, за позицією відповідача, вказані обставини зобов'язували ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" включити до складу податкового зобов'язання отримані від ПП "БФ "ТАВРІЯ" (код 34458658) передоплати зі мінеральні добрива на загальну суму ПДВ 1012907,16 грн. та скласти податкові накладні на передоплату товарів, оскільки датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що відповідає п. 187.1 ст. 187 ПК України. Проте, за твердженням відповідача, згідно даних Єдиного державного реєстру податкових накладних ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" не реєструвало податкові накладні по даним операціям.

Допитана в якості свідка головний бухгалтер ОСОБА_5 пояснила, що між ПВКФ "Діадема Консалтинг" та ПП "БФ "Таврія" було укладено договір на поставку зернових, на виконання якого позивач перерахував на рахунок ПП "БФ "Таврія" предоплату. Враховуючи, що в подальшому придбання зернових не відбулося, тому предоплата була повернута на рахунок ПВКФ "Діадема Консалтинг". При цьому, свідок пояснила, що бухгалтер ПП "БФ "Таврія" у платіжних дорученнях неправильно вказала призначення платежу, замість вірного "повернення предоплати за зернові", про що були надані підприємством "Таврія" листи - пояснення з метою усунення вказаної помилки. Свідок погодилася з тим, що нею, як головним бухгалтером, було допущено помилку в частині не складання податкової накладної та, як наслідок, коригування податкової накладеної. Проте, свідок вважає, що ревізор - інспектор необґрунтовано збільшила податкові зобов'язання позивачу, оскільки факт повернення вказаної суми на рахунок ПВКФ "Діадема Консалтинг" жодним чином в акті не відображено. Свідок пояснила, що під час проведення перевірки вона повідомляла інспектору про ці обставини та надавала листи - пояснення, проте інспектор це не взяла їх до уваги. Проте, вказане порушення інспектор установила з банківської виписки, у якій відображено переказ предоплати та її отримання наступного дня. На питання представника відповідача щодо строків повернення помилкових сум, то свідок пояснила, що передплата була переведена на рахунок "Таврія" одним платежем, а поверталася кількома платежами. При переведенні коштів на рахунок ПП "БФ "Таврія" "Таврія" податкову накладну позивач не отримував. При цьому, свідок пояснила, що ПВКФ "Діадема Консалтинг" були подані заперечення на акт перевірки, проте листування з ПП "БФ "Таврія" щодо помилкового зазначення призначення платежу до цих заперечень не надавалися.

Вирішуючи вказані спірні правовідносини, суд враховує наступне.

Відповідно до пп.14.1.179 п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Положеннями п.187.1 ст.187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

Як встановлено судом та не заперечувалось учасниками справи, свідком, що ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" у квітні, травні 2012 року помилково було перераховано на адресу ПП "БФ "Таврія" грошові кошти з призначенням платежу "передоплата за зернові" згідно платіжних доручень від 26.04.2012 р. № 1361 на суму 1400000 грн., від 26.04.2012 р. № 1362 на суму 11103000 грн., від 27.04.2012 р. № 1364 на суму 1060000 грн., від 28.04.2012 р. № 1373 на суму 468300 грн., від 03.05.2012 р. № 1372 на суму 198000 грн., від 08.05.2012 р. № 1456 на суму 162813,60 грн., від 10.05.2012 р. № 1467 на суму 382000 грн., від 11.05.2012 р. № 1495 на суму 400000 грн., від 11.05.2012 р. № 1510 на суму 393400 грн., від 16.05.2012 р. № 1586 на суму 373000 грн.

ПП "БФ "Таврія" у день отримання помилково перерахованих коштів у повній сумі повернуло їх на розрахунковий рахунок ПП "ВКФ "Диадема-Консалтинг" згідно платіжних доручень від 26.04.2012 р. № 373 на суму 50000 грн., від 26.04.2012 р. № 374 на суму 1240000 грн., від 26.04.2012 р. № 376 на суму 1400000 грн., від 27.04.2012 р. № 381 на суму 1060000 грн., від 28.04.2012 р. № 390 на суму 70,56 грн., від 28.04.2012 р. № 389 на суму 468229,44 грн., від 03.05.2012 р. № 412 на суму 198000 грн., від 08.05.2012 р. № 450 на суму 162813,60 грн., від 10.05.2012 р. № 458 на суму 383000 грн., від 10.05.2012 р. № 465 на суму 400000 грн., від 11.05.2012 р. № 469 на суму 393400 грн., від 16.05.2012 р. № 487 на суму 373000 грн. Однак у вказаних платіжних дорученнях (крім платіжного доручення від 26.04.2012 р. № 373) ПП "БФ "Таврія" у графі призначення платежу помилково замість "повернення передоплати за зернові" зазначило "оплата за карбамід", "оплата за амофос", "оплата за аміачну селітру".

ПП "БФ "Таврія" листами від 28.04.2012 р. № 28/04-2, від 16.05.2012 р. № 16/05-4 повідомило позивача про необхідність вважати вірним призначення платежу у вказаних платіжних дорученнях "повернення передплати за зернові".

Крім того, з метою виправлення помилки у графі призначення платежу позивач звертався до ПАТ "Промінвестбанку", однак отримав відмову мотивовану відсутністю у банку повноважень на внесення змін до реквізиту платіжного доручення "призначення платежу" (лист від 04.05.2012 р. № 122-01-4/250).

Згідно з пунктом 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 21.01.2004 за №22 (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), одним з таких інструментів є платіжне доручення, форма якого встановлюються Національним банком України (пункт 6 частини 1 статті 7, пункт 17.1 статті 17 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні") і обов'язковим реквізитом якого є "призначення платежу", який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Цим же пунктом встановлено, що повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "Призначення платежу". Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність установленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.

Пунктом 1.7 зазначеної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі розрахункових документів стягувачів згідно з главами 5 та 12 цієї Інструкції.

Згідно пункту 1.8 даної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платники та стягувачі оформляють доручення/розпорядження про списання коштів з рахунків на відповідних бланках розрахункових документів, форма та порядок оформлення яких визначаються цією Інструкцією.

Отже, з системного правового аналізу наведених норм вбачається, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж. У даній справі таке право визначення призначення платежу належало контрагенту позивача - ПП "БФ "Таврія".

Водночас, відповідно до пункту 2.29 зазначеної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі. Для цього платникові необхідно подати до банку, що його обслуговує, документ на відкликання (пункт 23.1 статті 23 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"). Таке відкликання здійснюється у порядку, визначеному внутрішніми правилами банку, і виключно у повній сумі.

Тобто до списання грошових коштів з рахунку платник наділений правом змінити реквізит "Призначення платежу" шляхом відкликання платіжного доручення.

Однак, в ході розгляду даних спірних правовідносин, судом встановлено, що грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, тобто з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов'язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним, а переказ набуває статусу завершеного (пункт 30.1 статті 30 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні").

Отже, суд вважає обґрунтованою відмовою ПАТ "Промінвестбанку" у внесенні змін до реквізиту платіжного доручення "призначення платежу", оскільки питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті "Призначення платежу" виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку.

Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 "Про заміну інформації у реквізиті "Призначення платежу", яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті "Призначення платежу", вирішується між сторонами без участі банку.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.

Даний висновок суду узгоджується з правовим висновком Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 19 червня 2018 року, справа № 809/34/17, касаційне провадження №К/9901/35772/18.

Отже, враховуючи приписи п.187.1 ст.187 ПК України, суд вважає, що ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" неправомірно не включило до складу податкового зобов'язання отримані від ПП "БФ "Таврія" суми передоплат за мінеральні добрива на загальну суму ПДВ 1012907,16 грн. і як наслідок не складено податкові накладні, як це передбачено приписами п. 201.1. ст.. 201 ПК України, згідно яким на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Таким чином, суд дійшов висновку про правомірність висновку податкового органу щодо заниження ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" податкових зобов'язань внаслідок не включення отриманих передоплат від ПП "БФ "ТАВРІЯ" (код 34458658) на загальну суму ПДВ 1 012 907,16 грн., а саме, за квітень 2012 року на суму ПДВ 694704,9 грн. за травень 2012 року на суму ПДВ 318202,26 грн.

З урахуванням зроблених судом висновків щодо кожного порушення, описаного відповідачем в акті перевірки за результатами перевірки повноти декларування податку на додану вартість, суд вважає, що податкове повідомлення - рішення від 01 грудня 2014 року за № 0003712200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 20 723,56 грн., за штрафними санкціями в сумі 5 180,89 грн. є протиправним та підлягає скасуванню, внаслідок визнання судом неправомірними висновки відповідача щодо

- підтвердження позивачем належними первинними документами та іншими документами реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами - постачальниками ПП "АРМАВІР" (код 31918339) на суму ПДВ 1 070,56 грн.

- заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму ПДВ 19 653,00 грн. внаслідок реалізації послуг оренди по цінам, що є нижчими за звичайну ціну.

При цьому, внаслідок визнання правомірними висновки податкового органу щодо

- завищення ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" суми податкового кредиту з ПДВ 214 318,78 та завищення податкових зобов'язань з ПДВ 140 453,33 грн., за рахунок включення операцій з контрагентом - покупцем ПП "БФ "ТАВРІЯ" по реалізації, задокументованих від ТОВ "Компанія "Укрхімекспорт" товарів, угоди з якими не спричиняють реального настання правових наслідків, що вплинуло на донарахування грошового зобов'язання ПДВ на загальну суму 74 072,42 грн.;

- заниження ПП "ВКФ "Диадема - Консалтинг" податкових зобов'язань з ПДВ загальну суму ПДВ 1 012 907,16 грн., внаслідок не включення отриманих передоплат від ПП "БФ "ТАВРІЯ", тому податкове повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003712200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 1 086 979,58 грн., за штрафними санкціями в сумі 271744,89 грн. за є правомірним та відсутні підстави його скасування.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суд враховує, що відповідно до вимог ст. 77 КАС України, обов'язок доведення правомірності рішень у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків було не правильно відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий дохід, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, відсутні або містять інформацію, що не відповідає дійсності або не дає підстави для її відображення у податковому обліку, платник податків має спростовувати ці доводи, що відповідає приписам частини 1 ст. 77 цього Кодексу, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Відповідно до статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Щодо розподілу судового збору, сплаченого позивачем, то суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ПП "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" при зверненні до суду з даним позовом було сплачено судовий збір у розмірі 4 872,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 1140 від 21.06.2017 р.

Відповідно до ч. 3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Таким чином, суд вважає, що сплачений ПП "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" судовий збір, з урахуванням пропорційності задоволених позовних вимог, підлягає стягненню з Головного управління ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі за рахунок його бюджетних асигнувань у суми 682,08 ( шістсот вісімдесят дві грн. 08 коп.) грн.

На підставі викладеного, керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

вирішив :

Адміністративний позов Приватного підприємства "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" (місце знаходження 73000, м. Херсон, вул. К. Маркса, 88, код ЄДРПОУ 21278751) до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (місце знаходження м. Херсон, пр.. Ушакова, 75, код ЄДРПОУ 39394259, e-mail ІНФОРМАЦІЯ_1) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.12.2014 р. № 0003712200 та № 0003702200 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003702200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 179 023,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 44 755,75

В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003702200 про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 79 558,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 19 889,50 грн. - відмовити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003712200 в частині збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 20 723,56 грн., за штрафними санкціями в сумі 5 180,89 грн.

В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01.12.2014 р. № 0003712200 щодо збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 1 086 979,58 грн., за штрафними санкціями в сумі 271744,89 грн. - відмовити.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (місце знаходження м. Херсон, пр.. Ушакова, 75, код ЄДРПОУ 39394259, e-mail ІНФОРМАЦІЯ_1) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства "Виробничо-комерційна фірма "Диадема-Консалтинг" (місце знаходження 73000, м. Херсон, вул. К. Маркса, 88, код ЄДРПОУ 21278751) судовий збір в сумі 682,08 ( шістсот вісімдесят дві грн. 08 коп.) грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції,який ухвалив відповідне рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

У зв'язку з перебування судді у відпустці у період з 25.02.2019 р. по 28.02.2019 р. включно повний текст рішення виготовлений та підписаний 01 березня 2019 р.

Суддя Дубровна В.А.

кат. 111030300