Постанова

від 09.07.2019 по справі 0440/6206/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 липня 2019 року м. Дніпросправа № 0440/6206/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,

за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.,

за участю: представника відповідачів Простяк О.А ..

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року, (суддя суду першої інстанції С.О. Конєва), прийняте у м. Дніпро у відкритому судовому засіданні, рішення в повному обсязі складено 08 січня 2019 року, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити певні дії,-

в с т а н о в и в :

16 серпня 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, що оформлене протоколом засідання Комісії № 203 від 25.07.2018р. та зобов`язати Комісію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, виключити позивача з переліку ризикових платників податків;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за №866931/36095254 від 01.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 10.07.2018р. та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 10.07.2018р., складену позивачем, датою її фактичного подання на реєстрацію (26.07.2018р.);

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за №866913/36095254 від 01.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11.07.2018 року та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 11.07.2018 року, складену позивачем, датою її фактичного подання на реєстрацію (26.07.2018р.);

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за №867134/36095254 від 01.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 13.07.2018 року та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 13.07.2018 року, складену позивачем, датою її фактичного подання на реєстрацію (26.07.2018 року).

Адміністративний позов обгрунтовано тим, що на виконання договорів оренди/суборенди власних та орендованих складських приміщень, розташованих за адресою: м. Дніпро, вул. Берегова, 230А, укладених між позивачем та ТОВ "Альфа "9", ПрАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро", ТОВ "УВК Україна", ТОВ "УВК Україна", позивачем було складено податкові накладні №1 від 10.07.2018р., №2 від 11.07.2018р., №4 від 13.07.2018р., які направлені на реєстрацію в ЄРПН 26.07.2018р. Зазначені податкові накладні були прийняті контролюючим органом, проте їх реєстрацію було зупинено у зв`язку з тим, що дані податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та підприємству було запропоновано надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. З листа відповідача-1 №47844/10/04-36-07-15 від 09.08.2018р. позивач дізнався про віднесення його до переліку ризикових платників податку, у зв`язку з чим і зупинено реєстрацію вищевказаних податкових накладних. Позивачем були направлені на електронну адресу відповідача-1 необхідні пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по вказаним податковим накладним, проте, відповідачем були прийняті оспорювані рішення №866931/36095254 від 01.08.2018р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 10.07.2018р.; рішення №866913/36095254 від 01.08.2018р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 11.07.2018р.; рішення №867134/36095254 від 01.08.2018р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 13.07.2018р. з підстав ненадання платником податку копій первинних документів та письмових пояснень. Позивач вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню рішення Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, оскільки витяг з протоколу №203 від 25.07.2018р. не містить жодної конкретики, а відповідачем-1, при прийнятті даного рішення, не взято до уваги специфіку діяльності позивача та те, що він не відповідає жодному з критерії ризиковості, визначених листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018р..

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року адміністративний позов задоволено:

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" до переліку ризикових платників податків, яке оформлене протоколом №203 від 25.07.2018р., рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №866931/36095254, №866913/36095254, №867134/36095254 від 01.08.2018р.

Зобов`язано Комісію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" з переліку ризикових платників податків.

Зобов`язано Державну фіскальну службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, ЄДРПОУ 39292197) зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 10.07.2018р., №2 від 11.07.2018р., №4 від 13.07.2018р., складені Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" датою їх фактичного подання на реєстрацію - 26.07.2018р.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому посилаючись на порушення судом першої інстанції вимог норм матеріального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що ТОВ ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ включено до переліку ризикових платників згідно Протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яке це передбачено п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку. За даними інформаційних баз ДФС встановлено, що платником у липні 2018 року придбано дитячі іграшки в асортименті (лялька пластмасова Запускалка , з механічним запуском, автомат на батарейках, автотрек, Телефон музичний на батарейках, конструктор з платмаси, кімнатна гра Футбол , іграшки у вигляді звіряток на батарейках), а реалізовані основні фонди: об`єкти нерухомого майна та споруди. Придбаний товар, підприємством не реалізований, але у зв`язку з продажем основних фондів складські приміщення відсутні. Таким чином, здійснені підприємством господарські операції відповідають критеріям ризикованості. У разі відповідальності платника податку показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п. 1.6 Критеріїв - здійснюється зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем на вимогу податкового органу не було надано первинні документи на підтвердження господарської операції у повному обсязі, тому відповідачем правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає частковому задоволенню за наступних підстав.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" з 09.09.2008р. зареєстровано як юридична особа за адресою: Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Тернова, буд. 3Б, є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності підприємства є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується відомостями з ЄДРПОУ, копією виписки з ЄДРПОУ та копією витягу з реєстру платників податку на додану вартість (а.с.161-168, 183-184, 197 том 1, 53-57 том 2).

До 12.07.2018р. позивач був власником об`єкту нерухомого майна (інше будівля складу з адміністративно-побутовими приміщеннями) за адресою: Дніпропетровська обл., м. Дніпро (місто Дніпропетровськ), вул. Берегова, буд. 230а , що підтверджується копіями свідоцтва про право власності, витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (а.с.27-33,41-42 том 1).

26.04.2016р. між ТОВ "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" (Орендодавець) та ТОВ "Альфа "9" (Орендар) було укладено договір оренди нежилих приміщень №26/04/2016, на виконання вимог якого у липні 2018 року позивачем надавалося в оренду офісне приміщення загальною площею - 150 кв.м., розташоване за адресою: м. Дніпро, вул.. Берегова, 230А, що підтверджується копіями відповідного договору, акту прийому-передачі від 01.05.2016р., рахунку-фактури №СФ-0001198 від 15.06.2018р., виписки по рахунку за 10.07.2018р., наявними в матеріалах справи (а.с.60-66 том 1).

01.12.2017р. між ТОВ "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" (Орендодавець) та ТОВ "УВК Україна" (Орендар) було укладено договір оренди нежилих приміщень та стелажного обладнання №01/12/17, на виконання вимог якого у липні 2018 року позивачем надавалося в оренду нерухоме майно, а саме: складське приміщення площею 7781,81 кв.м., офісне приміщення площею 366,00 кв.м., складський мезонін площею 1851,59 кв.м., стелажне обладнання в кількості 11566 шт., що підтверджується копіями відповідного договору, актів прийому-передачі від 01.01.2018р., рахунку-фактури №СФ-0001179 від 13.06.2018р., виписки по рахунку за 13.07.2018р., наявними в матеріалах справи (а.с.128-142, 144-145, 156-157 том 1).

10.04.2018р. між ТОВ "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" (Орендодавець) та ПрАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро" (Орендар) було укладено договір оренди нежитлового приміщення і стелажного обладнання №10/04/2016, на виконання вимог якого у липні 2018 року позивачем надавалося в оренду нерухоме майно, а саме: складське приміщення на 1 поверсі площею 3752,95 кв.м., мезонін на 2 поверсі площею 781,04 кв.м., мезонін на 3 поверсі площею 325,02 кв.м., стелажне обладнання в кількості 1170 шт., стелажне обладнання в кількості 3907 шт., що підтверджується копіями відповідного договору, акту прийому-передачі від 15.06.2018р., рахунку-фактури №СФ-0001186 від 02.07.2018р., виписки по рахунку за 11.07.2018р., наявними в матеріалах справи (а.с.77-87, 93, 114-116 том 1).

Згідно до вимог п.201.10 ст.201 ПК України, позивачем за вказаними господарськими операціями було оформлено податкові накладні №1 від 10.07.2018р., №2 від 11.07.2018р., №4 від 13.07.2018р. що підтверджується їх копіями (а.с.52, 69, 119 том 1, 4, 11, 22 том 2).

Вказані вище податкові накладні були надіслані позивачем для реєстрації у встановленому законодавством порядку у ЄРПН та згідно копій Квитанцій №1 від 26.07.2018р. реєстрацію вказаних накладних було зупинено з підстав того, що вони відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та підприємству було запропоновано надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН., що підтверджується копіями відповідних квитанцій (а.с.53, 70, 120 том 1, 5, 15, 23 том 2).

З метою проведення реєстрації вищевказаних податкових накладних позивачем були надані контролюючому органу повідомлення №1, №2 від 27.07.2018р. та №3 від 30.07.2018р. з поясненнями та документами, що підтверджують реальність здійснення операцій по зупиненим податковим накладним, що підтверджується копіями відповідних повідомлень, документів та Квитанцій №2 від 29.07.2018р., від 31.07.2018р., наявними в матеріалах справи (а.с.54-66, 71-116, 121-158 том 1, 6-10, 14-21, 24-30 том 2).

01.08.2018р. відповідачем-1 (Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області) були прийняті наступні оспорювані рішення, а саме:

- №866931/36095254 про відмову у реєстрації у ЄРПН податкової накладної №1 від 10.07.2018р., поданих позивачем, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- №866913/36095254 про відмову у реєстрації у ЄРПН податкової накладної №2 від 11.07.2018р., поданих позивачем, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- №867134/36095254 про відмову у реєстрації у ЄРПН податкової накладної №4 від 13.07.2018р., поданої позивачем, з підстав ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена, що підтверджується їх копіями, наявними у справі (а.с.67, 117, 159 том 1).

03.08.2018р. позивач звернувся до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області із листом №03/08 про надання рішення комісії щодо його включення до переліку ризикових платників податків згідно до п.1.6. Критеріїв із повідомленням критеріїв, підстав та причин для цього, що підтверджується копією відповідного листа (а.с.48 том 2).

Листом №47844/10/04-36-07-15 від 09.08.2018р., відповідач-1 повідомив позивача про те, що ним було отримано оперативну інформацію стосовно позивача щодо наявності ризиків та прийнято рішення щодо відповідності ТОВ "ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ" критеріям ризиковості, а також і надав позивачеві витяг з протоколу №203 від 25.07.2018р., за яким позивача віднесено до відповідного переліку, як такого, що відповідає критеріям ризиковості (а.с.24-26 том 1, 50-51 том 2).

Не погодившись з рішеннями відповідача щодо відмови в реєстрації податкових накладних, діями та рішенням щодо включення позивача до переліку ризикових платників податку, ТОВ ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ звернувся до суду з адміністративним позовом.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018р. №117 (далі Порядок №117).

Відповідно до п.5 - 11 Порядку №117 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин між сторонами):

Податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

ДФС формує і веде у відкритому доступі окремий Реєстр податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, за формою згідно з додатком 1 та щодня оприлюднює його на своєму офіційному веб-сайті.

Протягом місяця з дня набрання чинності цим Порядком окремий Реєстр податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, функціонує в тестовому режимі.

Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

ДФС розраховує показники для визначення позитивної податкової історії платника податку щомісяця до 10 числа місяця, що настає за звітним. Розраховані показники стають доступними для платника податку в електронному кабінеті.

Отже, вказаними положеннями Порядку №117 визначено як підстави для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН (результати моніторингу податкових накладних на предмет критеріям ризиковості платника податку) так і порядок визначення критеріїв ризиковості платника податку.

У Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 "Критерії ризиковості платника податку", зокрема, зазначено: " 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …".

Як зазначено вище, реєстрація податкової накладної була зупинена з тієї причини, що податкова накладна відповідає критеріям ризикованості платника податку, визначених пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".

Зі змісту копії рішення, оформленого протоколом засідання відповідної комісії №203 від 25.07.2018р., вбачається, що висновок про відповідність позивача критеріям ризиковості зроблено за результатом розгляду фінансово-господарської діяльності та схеми роботи підприємства на підставі оперативної інформації ДФС України, при цьому, вказане рішення взагалі не містить жодного аналізу такої інформації, у ньому не зазначено на підставі яких саме матеріалів платника податку - позивача віднесено до переліку ризикових, окрім того, вказане оспорюване рішення взагалі не містить жодної обставини з їх вичерпного переліку, встановленого пп.1.6 Критеріїв ризиковості, тобто вказане рішення є невмотивованим.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що пп. 1.6 містить декілька підстав для встановлення ризиковості платника податків, тому посилання на пп. 1.6 не є достатнім для визначення критерію ризиковості. Податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію.

Вказаний правовий висновок було викладено Верховним Судом в постанові від 11.06.2019 року в справі №2240/2765/18.

Суд враховує, що ДФС України запропонувала надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вимог контролюючого органу, позивач надав пояснення та первинні документи, однак незважаючи на це ДФС України сформовано рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Відповідно до пункту 21 Постанови № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Як вже зазначалось судом, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган не зазначив, яким саме підставам оцінки ступеня ризиків відповідає остання, а також не зазначено конкретний перелік документів, подання яких буде достатнім для прийняття рішення про реєстрацію.

Як видно із рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, відповідачем відмовлено в реєстрації ПН з підстав не надання позивачем документів - первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, однак не зазначено конкретно, які саме документи, з урахуванням вже поданих, платником не було надано для умов реєстрації ПН.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1.6 Критеріїв резиковості, без наведення конкретної підстави, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

Вказана правова позиція неодноразово викладена у Постановах Верховного Суду (справи № 822/1817/18, №821/1173/17 ).

При цьому, суд враховує, що позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій подано до податкового органу документи первинної бухгалтерської звітності, які не мають недоліків щодо своєї форми та змісту, та за своїм обсягом є достатніми для умов здійснення реєстрації податкової накладної, тому рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є необґрунтованими та підлягають скасуванню із покладенням на відповідача 2 обов`язку по реєстрації податкових накладних.

Щодо вимог позивача про визнання протиправним та скасування рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників, зобов`язання виключити позивача із переліку ризикових платників, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пункту 6 Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 № 523, комісіями регіонального рівня здійснюється:

розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії);

розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків.

Відповіно до п.7 Порядку взаємодії засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.

Відповідно до п.п. 8, 9 Порядку взаємодії до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються:

перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв;

матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків;

інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС "Податковий блок".

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктами 1.1-1.5 Критеріїв вноситься відповідальними особами, яких включено до складу комісій регіонального рівня.

Відповідно до алгоритму дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 3), відповідальна особа (член комісії регіонального рівня) формує облікову картку в електронному вигляді у формі згідно з додатком 4 до Порядку.

На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податків визначені у листі Державної фіскальної служби в Україні від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.

Як вказано в цьому ж листі Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.

Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.

У разі, якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.

Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що розгляд комісією контролюючого органу питання про внесення платників податку до переліку ризикових платників податків з відповідними висновками, що є підставою, зокрема, для внесення до АІС "Податковий блок" інформації щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв, не порушує прав платника податків, оскільки безпосередньо не породжує певних правових наслідків для суб`єктів відповідних правовідносин і не має обов`язкового характеру, оскільки є лише результатом проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації і, як вірно зазначено судом першої інстанції, відображенням певної інформації бази даних контролюючого органу.

У п.61.1 ст.61 ПК України визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (п.п.62.1.2 п.62.2 ст.62 ПК України).

Відповідно до ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з приписами п.п.72.1.1 п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

У п.74.1 ст.74 ПК України зазначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Відповідно до п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Таким чином, внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позовні вимоги ТОВ ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ про визнання протиправним рішення відповідача щодо внесення позивача до переліку ризикових платників, зобов`язання виключити позивача із вказаного переліку задоволенню не підлягають.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним рішення відповідача щодо внесення позивача до переліку ризикових платників, зобов`язання виключити позивача із вказаного переліку та прийняти в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, в іншій частині в задоволенні позову відмовити.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. (ч. 6 ст. 139 КАС України).

Отже, враховуючи те, що судом апеляційної інстанції позовні вимоги ТОВ ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ задоволено частково, суд вважає за необхідне змінити розподіл судових витрат та стягнути на користь позивача суму судового збору у розмірі 5 286 грн. (1762 грн. х 3) - пропорційно до задоволених позовних вимог солідарно з кожного відповідача.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 317, ст. 321 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року в адміністративній справі №0440/6206/18 - скасувати в частині задоволених позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ про визнання протиправним та скасування Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, що оформлене протоколом засідання Комісії № 203 від 25.07.2018р. та зобов`язання Комісію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, виключити позивача з переліку ризикових платників податків, а також в частині розподілу судових витрат, та прийняти в цій частині нову постанову.

Відмовити в задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ про визнання протиправним та скасування Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, що оформлене протоколом засідання Комісії № 203 від 25.07.2018р. та зобов`язання Комісію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, виключити позивача з переліку ризикових платників податків.

Стягунти на користь товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 39394856) суму сплаченого судового збору у розмірі 2 643 (дві тисячі шістсот сорок три) гривні.

Стягунти на користь товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕМЕЛЬНИЙ КОНТРАКТ за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби (ЄДРПОУ 39292197) суму сплаченого судового збору у розмірі 2 643 (дві тисячі шістсот сорок три) гривні.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року в адміністративній справі №0440/6206/18 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Постанова в повному обсязі складена 10.07.2019 року.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя Т.С. Прокопчук

суддя А.В. Шлай