Постанова

від 10.12.2019 по справі 808/3104/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 грудня 2019 року

Київ

справа №808/3104/14

адміністративне провадження №К/9901/9049/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (правонаступником якої є Головне управління ДФС у Запорізькій області)

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18 липня 2014 року (суддя Сіпака А.В.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2015 року (судді: Бишевська Н.А. (головуючий), Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)

у справі № 808/3104/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фаворіт

до Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю Фаворіт (далі - ТОВ Фаворіт ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (правонаступником якої є Головне управління ДФС у Запорізькій області; далі - Вільнянська ОДПІ, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 грудня 2013 року №0000611500, № 0000621500, № 0000631500.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення податкового законодавства ТОВ Фаворіт , оскільки угоди, укладені позивачем, мали реальний характер, повністю виконані та відповідним чином відображені в податковому обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2015 року, позов задовольнив у повному обсязі: скасував податкові повідомлення-рішення від 30 грудня 2013 року № 0000611500, №0000621500, № 0000631500.

Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з його контрагентами, вказаними в акті перевірки, а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ Фаворіт правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та сформувало валові витрати за наслідками таких відносин. Посилання в актах перевірки на акти про неможливість проведення зустрічних звірок є протиправними, оскільки складання актів за результатами зустрічних звірок або у зв`язку з неможливістю проведення зустрічних звірок суб`єктів господарювання - контрагентів ТОВ Фаворіт є протиправним, а разом із тим і внесення до системи Автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість таких актів не відповідає вимогам законодавства.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Вільнянська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ Фаворіт у повному обсязі.

Зокрема, скаржник зазначив, що судами не досліджено питання руху товару, зберігання товару у зв`язку із значною кількістю товару, не надано оцінки щодо доцільності придбання товару фактично у самого себе, оскільки згідно з базою даних ЄДРПОУ посадова особа ТОВ Фаворіт , ФОП ОСОБА_1 , ТОВ Агро-Ера одна й таж сама особа - ОСОБА_1 . Крім того, судами не враховано наявні в матеріалах справи протоколи допиту свідків - директорів ТОВ Калев (ПП Зернопром ) ОСОБА_2 та ТОВ Норт Вест 2012 ОСОБА_3 , а також ОСОБА_4 , власниці вантажного автомобіля, які заперечували фінансово-господарські взаємовідносини з позивачем. Вказані слідчі дії проводилися в межах кримінального провадження № 32014080020000012, що кваліфікується за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ Фаворіт , які в період з 01 жовтня 2010 року до 31 серпня 2013 року шляхом формування податкового кредиту та валових витрат від ТОВ Авіс Фарм /ПП Калка (ЄДРПОУ 34985675), ПП Украгро-Трейд (ЄДРПОУ 37452250), ПП Грант-ЗГО (ЄДРПОУ 37070115), ТОВ Калев /ПП Зернопром (ЄДРПОУ 32908536), ТОВ Агро-Ера (ЄДРПОУ 33516760), ТОВ Норт Вест 2012 (ЄДРПОУ 32908536), ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), що мають ознаки фіктивності, ухилились від сплати податку на прибуток на суму 1 253,8 тис. грн, податку на додану вартість на суму 2 018,3 тис. грн, всього податків на суму 3 272,1 тис. грн.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 березня 2015 року відкрив провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просив відмовити.

25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

10 квітня 2019 року від відповідача надійшло клопотання, в якому він просив здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Вільнянську ОДПІ її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити заміну Вільнянської ОДПІ її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами Вільнянської ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Фаворіт з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість за період із 01 жовтня 2010 року до 31 серпня 2018 року, за результатами якої складено акт від 16 грудня 2013 року № 331/22/25492010.

Відповідно до вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 253 849,38 грн; пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 2 018 395,19 грн.

Висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень ґрунтувалися на податковій інформації щодо перевірок контрагентів позивача, якими встановлено нереальність здійснення господарської діяльності зазначеними контрагентами. З огляду на це первинні документи, надані такими контрагентами, не можуть вважатися належними доказами реального здійснення господарської діяльності та правомірності їх відображення в податковому обліку.

На підставі акта перевірки 30 грудня 2013 року Вільнянська ОДПІ прийняла наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0000611500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 007 452,19 грн, з яких 2 018 395,19 грн - за основним платежем та 989 057 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000621500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 855 598,01 грн, з яких 1 253 849,38 грн - за основним платежем та 601 748,63 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000631500, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 81 474 грн.

Правомірність прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду цієї справи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Так, у справі, що розглядається, предмет доказування становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Верховний Суд зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо реальності здійснених операцій та підтвердження поставки заявленого обсягу товарів за наявності видаткових та податкових накладних, часткової наявності транспортних документів, не можуть вважатися такими, що відповідають правильно встановленим у справі обставинам, оскільки оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі, на підставі якої зроблено відповідні висновки, не відповідає в повній мірі вимогам статті 86 КАС України (у редакції, чинній на дату прийняття оскаржуваних судових рішень). Відповідно до вказаної норми суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Частиною першою статті 69 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер виконання постачання товару заявленими контрагентами із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин, мали отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як вони є належними доказами, оскільки стосуються обставин щодо реальності постачання.

Маючи відомості щодо джерела такої інформації, суд, у разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був перевірити інформацію з використанням передбачених частиною другою статті 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини першої статті 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Частиною другою цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їх вимог або заперечень.

Судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам контролюючого органу щодо фактичної неможливості поставки заявленого обсягу товарів контрагентами позивача. Зокрема, не надано оцінку доводам відповідача про непідтвердження руху активів та їх зберігання, відсутності підтвердження постачання товару по ланцюгу продавців; не враховано особливості обліку та постачання сільськогосподарської продукції; не досліджено технічну можливість контрагентів позивача поставити товар із урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних із реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Крім того, судом апеляційної інстанції помилково не враховано доводи контролюючого органу щодо наявної інформації, а саме протоколи допиту свідків - директорів ТОВ Калев (ПП Зернопром ) ОСОБА_2 та ТОВ Норт Вест 2012 ОСОБА_3 , а також ОСОБА_4 , власниці вантажного автомобіля, отримані у межах кримінального провадження № 32014080020000012, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за фактом вчинення службовими особами ТОВ Фаворіт кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. Згідно з поясненнями вказаних осіб вони заперечували фінансово-господарські взаємовідносини з позивачем.

Таким чином, суди попередніх інстанцій на порушення вимог статті 86 КАС України не надали належної оцінки всім обставинам справи, тоді як обставини, на які посилається контролючий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на відображення заявлених операцій у податковому обліку.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих у податковому обліку даних при визначені суми його податкового зобов`язання.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам належить надати оцінку доводам сторін та встановити, чи підтверджуються належними та допустимими доказами здійснення контрагентами позивача поставки товару - рух активів та їх зберігання, транспортування із врахуванням особливостей зберігання, транспортування, обліку поставленого товару (сільськогосподарської продукції), чи підтверджуються повністю або частково доводи контролюючого органу щодо штучного складення документів.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 242, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова