Постанова

від 27.10.2020 по справі 818/1716/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2020 року

м. Київ

справа № 818/1716/18

адміністративне провадження № К/9901/13848/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

при секретарі: Дразі Р.В.,

за участю представника позивача: Васильцова В.М.,

розглянув у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Шосткинське підприємство Харківенергоремонт до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Шосткинське підприємство Харківенергоремонт на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 (головуючий суддя - Калиновський В.А., судді: Калитка О.М., Мельнікова Л.В.) у справі №818/1716/18.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю Шосткинське підприємство Харківенергоремонт (далі - ТОВ ШП Харківенергоремонт ) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - ГУ ДФС у Сумській області) від 08.02.2018 №0000631401 в частині заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на суму 5135407,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 2567703,00 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Сумській області від 08.02.2018 №0000631401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7669569,50грн., в тому числі 5113046грн. - основного платежу та 2556523,50грн. - штрафних (фінансових) санкцій. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким в позові відмовлено. В іншій частині - залишено без змін.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ ШП Харківенергоремонт оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 та залишити в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018.

В обґрунтування своїх вимог ТОВ ШП Харківенергоремонт посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме - підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 189.1, 189.9 статті 189, пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.

Так, позивач зазначає, що за наслідками виконання умов договору від 30.09.2009 №43/1, укладеному з КП ВУВКГ Водоканал , були дотримані вимоги пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України. Судом апеляційної інстанції не враховано, що списана з балансу підприємства кредиторська заборгованість виникла у зв`язку з відсутністю факту поставки товарів, які були попередньо оплачені, а тому така кредиторська заборгованість не є безповоротною фінансовою допомогою в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Також зазначає, що понаднормативні витрати при постачанні електроенергії безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства, що свідчить про необґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції про зменшення податкового кредиту на суму податку на додану вартість з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплової енергії.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Сумській області зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Відповідач, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, в судове засідання не з`явився.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, заслухавши пояснення представника позивача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ШП Харківенергоремонт з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 11.01.2018 №123/18-28-14-01/34113412/4, в якому, зокрема, відображено висновок про порушення пункту 188.1 статті 188, пунктів 189.1, 189.9 статті 189, пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.10, 201.11 статті 201, з урахуванням вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, пункту 9 П (С)БО 14 Оренда , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за № 27/4248, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5194306,00 грн.

На підставі названого акту перевірки ГУ ДФС у Сумській області 08.02.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення №0000631401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 7791461,00 грн., у т.ч. основний платіж - 5194307,00 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) - 2597154,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без мін.

Підставою для збільшення згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, зокрема, з основного платежу у розмірі 5194307грн. стали доводи контролюючого органу про:

завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 256854,00 грн., внаслідок включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води, отриманої від КП ВУВКГ Водоканал та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню без реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 19568,00 грн. внаслідок списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності.

заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 4836623,00 грн., внаслідок не проведення нарахування податкових зобов`язань в розмірі 20% на суму матеріальної частки запасів, придбаних з податком на додану вартість і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями;

заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 31771,00 грн., внаслідок не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на залишкову вартість необоротних активів списаних (ліквідованих) з балансу підприємства. В даному випадку позивач оскаржує рішення в частині збільшення зобов`язання в розмірі 22362,00 грн. В іншій частині - 9409,00 грн. позивач визнає порушення та рішення не оскаржує;

заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 49490,00 грн., внаслідок не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму перевищення амортизаційних відрахувань над сумою орендної плати за легковий автомобіль MERCEDES-BENZ. В цій частині позивач оскаржуване рішення також не оскаржує.

Надаючи оцінку правомірності нарахування контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 256854,00 грн. судами встановлено, що 30.09.2014 між позивачем та КП ВУВКГ Водоканал укладено договір №43/1 на подачу питної води з комунального водопроводу на потреби гарячого водопостачання.

На підставі виписаних КП ВУВКГ Водоканал згідно договору, рахунків ТОВ ШП Харківенергоремонт сформувало податковий кредит без отримання податкової накладної в період липень, серпень, вересень, грудень 2016 року та січень, лютий, березень 2017 року на загальну суму 256855,00 грн.

Підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, стало включення позивачем, на порушення абзацу а пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, без реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води, отриманої від КП ВУВКГ Водоканал . Відповідач стверджує, що за укладеним договором з КП ВУВКГ Водоканал вода постачалась як товар, а тому відсутні підстави для застосування пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.

Виходячи з положень абзацу а пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, Закону України Про житлово-комунальні послуги суд першої інстанції вказав, що якщо договором передбачено постачання послуг, зокрема, з водопостачання, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, та рахунок, виставлений їх постачальником, містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника таких послуг, то на підставі такого рахунку отримувачем таких послуг може бути сформовано податковий кредит без отримання податкової накладної.

Відповідно до положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (пункту 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до підпункту а пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також, серед іншого, є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.

Платник податку веде реєстр документів, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 201.11 цієї статті (пункт 201.1 1 статті 201).

Отже, податковий кредит може бути сформований платником податку без отримання податкової накладної на підставі рахунку за послуги, виставленого їх постачальником, при дотриманні таких обов`язкових умов: постачається послуга (а не товар); вартість послуг має визначатися за показниками приладів обліку; рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України зазначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг, визначено Законом України від 24.06.2004 Про житлово-комунальні послуги , згідно з пунктом 1 статті 1 якого житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.

Відповідно до статті 32 зазначеного Закону плата за житлово-комунальні послуги нараховується щомісячно відповідно до умов договору в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів та показань засобів обліку або за нормами, затвердженими в установленому порядку. У разі наявності засобів обліку оплата комунальних послуг здійснюється виключно на підставі їх показників на кінець розрахункового періоду згідно з умовами договору.

Відповідно до частини 5 статті 32 цього ж Закону у платіжному документі мають бути передбачені графи для зазначення поточних та попередніх показань засобів обліку споживання комунальних послуг, різниці цих показань або затверджених норм, ціни/тарифу на даний вид комунальних послуг і суми, яка належить до сплати за надану послугу.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що з метою застосування терміна постачання товарів електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Таким чином, в даному випадку, йдеться саме про придбання питної води як товару - для підігріву та гарячого водопостачання населенню.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ ШП Харківенергоремонт фактично займалось діяльністю, згідно КВЕД - 2010 (ДК 0009:2010) код 3530 - постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.

Зокрема, в п.4.3 договору від 30.09.2014 №43/1 зазначено, що кількість води, що використовується ТОВ ШП Харківенергоремонт , визначається за показами приладів обліку (лічильників на гаряче водопостачання та подальшому розподілу ТОВ ШП Харківенергоремонт на потреби населення, бюджетних установ та інших споживачів), також назва вказаного договору, а саме: на подачу питної води з комунального водопроводу на потреби гарячого водопостачання , свідчать про те, що ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт питна вода, яка придбавалась згідно договору, укладеного з КП ВУВКГ Водоканал від 30.09.2014 №43/1, використовувалась не для власних санітарно-гігієнічних потреб чи в господарській діяльності, а як товар, а саме: для підігріву та гарячого водопостачання населенню.

Крім того, у рахунках, виписаних КП ВУВКГ Водоканал , згідно договору від 30.09.2014 №43/1 на надання послуг з водопостачання ТОВ ШП Харківенергоремонт , показники поточних та попередніх показань засобів обліку та їх різниці відсутні.

Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 256854,00 грн. внаслідок включення без реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води отриманої від КП ВУВКГ Водоканал та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню.

Підставою для донарахування суми основного платежу в розмірі 4836622,00 грн. слугували висновки податкового органу про: заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 465601 грн., в т.ч. за грудень 2015 року на суму 465601,00 грн., на суму 4371021,00 грн., у т.ч. за грудень 2016 року на суму 2766517,00 грн., за вересень 2017 року на суму 1604504,00 грн., внаслідок не проведення донарахування податкових зобов`язань в розмірі 20 % на суму матеріальної частки запасів, придбаних з ПДВ і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями в якості доходу, чим порушено вимоги пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

В свою чергу, приписами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189цьогоКодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами під час такого придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.

Відповідно до пункту 2.3 Статуту ТОВ ШП Харківенергоремонт основними видами діяльності товариства, серед іншого, є:

виробництво теплової енергії на теплоцентралях, ТЕС, АЕС, конгенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії;

виробництво теплової енергії на теплоелектроцентралях та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії;

виробництво теплової енергії, транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії;

централізоване водопостачання та водовідведення.

Відповідно до розділу VII Закону України Про житлово-комунальні послуги та відповідно до статей 15 та 20 Закону України Про теплопостачання тарифи на теплову енергію підлягають державному регулюванню.

Втрати теплової енергії в теплових мережах при визначенні фактичних витрат на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася населенню, підприємством приймаються в межах 13 %, що відповідає п.п.3.1.8 КТМ (Керівний технічний матеріал) 204 України 244-94 Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні . Такий норматив втрат закладено в тариф на постачання теплоенергії різних категорій споживачів, затверджений Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг і підлягає відшкодуванню споживачами теплоенергії.

Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг відповідними постановами у періоді, що перевірявся були встановлені тарифи, в тому числі позивачу, на послуги з централізованого опалення та послуги з централізованого постачання гарячої води, що надаються такими суб`єктами господарювання, які є виконавцями цих послуг населенню (постанови від 17.10.2014 № 146, від 31.03.2015 № 1171) та тарифи на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання та тарифи на послугу з централізованого постачання гарячої води для потреб бюджетних установ, релігійних організацій та інших споживачів (постанови від 28.11.2014 №630, від 28.11.2014 № 683, від 27.02.2015 № 246, від 27.02.2015 № 449, від 31.03.2015 №1130, від 31.03.2015 № 1170, від 30.04.2015 № 1367, від 30.04.2015 №1543, від 29.10.2015 №2690, від 29.10.2015 №2695, від 28.01.2016 №54, від 28.01.2016 №55, від 05.05.2016 №782, від 05.05.2016 №783, від 30.06.2016 №1210, від 30.06.2016 № 1211, від 29.09.2016 № 1757, від 29.09.2016 №1762, від 02.12.2016 №2126, від 02.12.2016 №2127, від 29.12.2016 №2439, від 29.12.2016 №2440, від 01.02.2017 №151, від 01.02.2017 № 152).

Різниця втрат між нормативом, закладеним у тариф (13 %) та фактичним значенням не відшкодована підприємству і обумовила збільшення збитків підприємства від здійснення діяльності по теплопостачанню.

Сторонами не заперечувалось існування даної різниці, при цьому, податковий орган стверджує, що збільшення вказаних збитків не направлено на отримання доходу, вважаючи, що у податковому обліку до витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які використані платником податку для отримання доходу і призвели до зміни майнового стану платника податку.

Аналіз положень пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. При цьому вирішальне значення має існування факту господарської операції та її дійсний економічний зміст, зокрема наявність ділової мети у вчинюваних операціях.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумна економічна причина (ділова мета) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. При цьому з визначеного ПК України поняття ділової мети вбачається, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому або операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Пунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарську діяльність визначено як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як свідчить акт перевірки, відповідно до наданих документів встановлено, що позивачем до матеріальної частки придбаних запасів, використаних на виробництво теплової енергії включено витрати на паливо, електроенергію, покупну воду, інші матеріальні витрати, при цьому фактичні втрати теплової енергії перевищили встановленої норми за 2015 рік на 2,89% (2328005,24грн., в т.ч. податок на додану вартість 465601,05грн.), за 2016 рік на 10,16% (13832584,47грн., в т.ч. податок на додану вартість 2766516,89грн.), за 2017 рік на 8,11% (8022517,74грн. в т.ч. податок на додану вартість 1604503,55грн.).

Відповідач вважає, що дану операцію з встановленими понаднормативними витратами теплової енергії не можна віднести до операції, пов`язаної з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства та податковий кредит підлягає зменшенню на суму податку на додану вартість з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплової енергії.

З такими доводами контролюючого органу при вирішенні даного спору погодився суд апеляційної інстанції.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.03.2016 №377 річні плани виробництва, транспортування та постачання теплової енергії узгоджуються органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, визначених Законом України Про місцеве самоврядування в Україні . Нормування втрат теплової енергії в теплових мережах та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.

Разом з тим, даним Порядком не передбачено підстав для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні саме об`єкта оподаткування податку на прибуток чи податку на додану вартість.

Відтак, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що понадлімітні втрати теплової енергії виникли у позивача саме при здійсненні його діяльності з теплопостачання, що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер. Доказів виникнення у позивача втрат теплової енергії, внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надано. Оцінка ж ефективності використання теплової енергії не впливає на податковий облік платника.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.09.2018 у справі №808/8790/15.

Даний висновок узгоджується з позицією експертів, викладеної у висновку комісійного експертного дослідження Сумського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса від 24.01.2018 № 122-125.

Враховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 4836623,00 грн.

Підставою для донарахування суми основного платежу з податку на додану вартість в розмірі 19568,00 грн. за вересень 2017 року основного платежу, стали висновки контролюючого органу про порушення пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України з огляду на списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності.

Так, судом встановлено та не заперечувалось відповідачем, що у ТОВ ШП Харківенергоремонт у бухгалтерському обліку по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками обліковується безнадійна кредиторська заборгованість у розмірі 117408,80 грн., у тому числі податок на додану вартість 19568,00грн. за наступними контрагентами:

ТОВ Нотекс (код ЄДРПОУ 33085992) - 115004,00 грн., у т.ч. податок на додану вартість 19167,33 грн. (дата виникнення 31.05.2008);

ТОВ ТД Спецресурс (код ЄДРПОУ 38706001) - 2404,80 грн., у т.ч. податок на додану вартість 400,80 грн. (дата виникнення заборгованості 01.09.2013).

Реальність операцій з вказаними контрагентами відповідачем та включення сум за даним операціями до складу податкового кредиту не оспорюється, підстави визнання такої заборгованості безнадійною під сумнів не ставились.

Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Разом із тим, пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту189.1статті189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.

Положення статті 192 Податкового кодексу України серед переліку підстав для коригування податкового кредиту не визначено такої підстави, як списання безнадійної кредиторської заборгованості. Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною.

При визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов`язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов`язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

В межах спірних правовідносин сума кредиторської заборгованості виникла внаслідок відсутності постачання контрагентами на адресу ТОВ ШП Харківенергоремонт товарів, які були попередньо оплачені відповідно до умов укладених договорів, а отже зазначена кредиторська заборгованість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками не є безповоротною фінансовою допомогою в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Отже, є вірним висновок суду першої інстанції що нарахування суми основного платежу з податку на додану вартість в розмірі 19568,00 грн. згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є протиправним.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга ТОВ ШП Харківенергоремонт підлягає частковому задоволенню, а постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 в частині відмови в задоволенні позову про скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 08.02.2018 № 0000631401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 7284285,00 грн., в тому числі 4856190,00 грн. - основного платежу, 2428095,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій скасуванню з залишенням в цій частині в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018, а врешті - без змін.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Шосткинське підприємство Харківенергоремонт - задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 у справі №818/1716/18 - скасувати в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 08.02.2018 № 0000631401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 7284285,00 грн., в тому числі 4856190,00 грн. - основного платежу, 2428095,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій та залишити в цій частині в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018.

В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 у справі №818/1716/18 - залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова