Постанова

від 13.02.2014 по справі 2а-275/10/2470

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 лютого 2014 року м. Київ К/9991/83188/11

№№ К/9991/83188/11, К/9991/89612/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А., суддів: при секретарі Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Луцак А.В., розглянувши у судовому засіданні

касаційні скарги Державної податкової інспекції у м. Чернівці та Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ»

на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 17.05.2011

та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2011

у справі № 2а-275/10/2470 Чернігівського окружного адміністративного

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ»

до Державної податкової інспекції у м. Чернівці (ДПІ)

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 17.05.2011, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2011, позов задоволено частково: скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернівці від 03.06.2009 № 0000860231/0, від 30.06.2009 № 0000860231/1, від 24.07.2009 № 0000860231/2, від 30.09.2009 № 0000860231/3 у частині нарахування податкового зобов'язання по податку на додану вартість у сумі 88300,50 грн., в т.ч. за основним платежем 58867,00 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій - 29433,50 грн.; у решті позовних вимог відмовлено.

У касаційній скарзі ДПІ у м. Чернівці просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР).

ТОВ «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ» у своїй касаційній скарзі просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції у частині відмови у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову постанову про задоволення позову повністю.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга ТОВ «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ» не підлягає задоволенню, а касаційна скарга ДПІ у м. Чернівці підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 22.05.2009 № 1989/23-1/30501814, про порушення позивачем норм підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 ст.4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 ст.5, підпункту 7.3.5 пункту 7.3 ст.7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) та пункту 4.7 ст.4, підпункту 7.2.1, 7.2.3, 7.2.4, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.2 пункту 7.5, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР). Згідно з висновками акту перевірки ТОВ «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ» занижено податок на прибуток у податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року на загальну суму 22625,00 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2008 рік на 356662,00 грн., занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 401282,00 грн. у податковому обліку за вересень, жовтень 2007 року, лютий, квітень, серпень 2008 року та завищено за вересень 2008 року на 3643,00 грн. Так, згідно акту перевірки позивачем завищено валові витрати на загальну суму 814357,00 грн. у ІV кварталі 2007 року та податковий кредит за лютий 2008 року на 162871,00 грн. за наслідками нікчемного правочину з поставки ТОВ «Т.А.В. - Інжиніринг» консалтингових послуг; завищено податковий кредит за податковою декларацією за жовтень 2007 року за податковими накладними, виписаними ТОВ «Катко» за наслідками поставки будівельних послуг з огляду на те, що такі податкові накладні підписані не уповноваженою особою; завищено податковий кредит на загальну суму 58867,24 грн. у податковому обліку за жовтень, листопад, грудень 2006 року, січень 2007 року, сплачених ТОВ «Компанія «ЮККА»» митним органам при імпорті продукції позивачу за договором комісії.

За результатами перевірки та адміністративного оскарження ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.06.2009 № 0000860231/0, від 30.06.2009 № 0000860231/1, від 24.07.2009 № 0000860231/2, від 30.09.2009 № 0000860231/3 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 603744,50 грн., у т.ч.: 401282,00 грн. - основний платіж, 202462,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; від 03.06.2009 № 2403520350/0, від 30.06.2009 № 2403520350/1, від 24.07.2009 № 2403520350/2, від 30.09.2009 № 2403520350/3 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 33937,50 грн., у т.ч.: 22625,00 грн. - основний платіж, 11312,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; та від 30.06.2009 № 0001030231/1, від 13.08.2009 № 0001030231/2, від 30.09.2009 № 0001030231/3 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 16827,00 грн., у т.ч.: 11218,00 грн. - основний платіж, 5609,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем та ТОВ «Катко» укладено договір від 01.09.2007 на виконання будівельно-монтажних робіт, вартість яких згідно з додатковою угодою від 01.09.2007 № 1 становить 1278630,00 грн., у т.ч. ПДВ - 213105,00 грн. З посиланням на виконання вказаного договору ТОВ «Катко» виписало позивачу податкову накладну, ПДВ за якою позивач включив до складу податкового кредиту у жовтні 2007 року; сторони підписали акт приймання виконаних робіт форми № КБ-2, згідно якого ТОВ «Катко» виконало роботи по підготовці місця та улаштування фундаменту під будівництво металевої модульної будівлі за адресою м. Чернівці, вул. Комунальників, 4Б.

Крім того, між позивачем та TOB «T.A.B.- Інжиніринг» укладено договір від 02.03.2007 № 02/03/2007 про надання консалтингових послуг 6-ти філіям позивача шляхом проведення перевірки правильності ведення бухгалтерського обліку за період з 01.04.2007 по 31.12.2007. У подальшому згідно трьохсторонньої угоди від 12.01.2009, укладеної між позивачем, ТОВ «Т.А.В. - Інжиніринг» та ТОВ «Аметт», останньому передавались усі права та обов`язки ТОВ «Т.А.В. - Інжиніринг» перед позивачем за договором від 02.03.2007 № 02\03\2007 . З посиланням на виконання договору від 02.03.2007 № 02/03/2007 підписані акти здачі-приймання (надання послуг); від імені ТОВ «T.A.B.- Інжиніринг» виписані податкові накладні, на підставі яких позивач сформував валові витрати та податковий кредит, а також перерахував вказану у них вартість послуг.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Згідно з підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; є) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну назву отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні;и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за № 233/2037, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

На підставі досліджених у справі доказів, а саме: протоколів допиту свідка від 11.03.2008 та від 11.12.2007 (а.с. 175-179, т.1) - громадянина ОСОБА_5, на якого як директора ТОВ «Катко» є посилання в договорі від 01.09.2007 та податковій накладній, виписаній на підтвердження його виконання; від 12.02.2009 та від 07.02.2009 (а.с. 187-191, т.1) громадянина ОСОБА_6, від імені якого як директора ТОВ «Т.А.В. - Інжиніринг» підписані договір від 02.03.2007 № 02\03\2007 та податкові накладні, оформлені на підтвердження його виконання, щодо їх непричетності до господарської діяльності вказаних товариств; довідок науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Управління МВС України в Чернівецькій області від 01.05.2009 № 0940 та № 0940 (а.с. 180, 186, т.1), згідно з якими від імені ОСОБА_5 та ОСОБА_6 на податкових накладних, виписаних як підтвердження виконання вказаних договорів, підписані іншими особами, - оцінка яких судом відповідає нормам ст. 86 КАС України, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що надані позивачем документи не мають значення первинних документів та не можуть підтверджувати правомірність формування валових витрат та податкового кредиту.

У постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Верховний Суд України висловив правову позицію щодо застосування цих правових норм та зазначив, що неналежним чином оформлена (підписана невідомою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність поставки.

Висновки судів першої та апеляційної інстанції відповідають цій правовій позиції Верховного Суду України, яка згідно з нормою частини першої ст. 244-2 КАС України повинна враховуватись судами при розгляді справ відповідної категорії.

Разом з тим, помилковими є висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених ТОВ «Компанія «ЮККА»» як комісіонером за договором комісії з позивачем, митним органам при імпорті продукції на користь позивача.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем (комітент) та TOB «Компанія «ЮККА»» (комісіонер) укладені договори комісії від 10.01.2005 № 61 В , від 13.01.2005 № 61 С та від 26.05.2006 № 99 на поставку імпортної сировини та матеріалів.

Крім того, позивачем (комітент) укладений договір комісії від 01.12.2005 № 1-А з ПП «Міраж» (комісіонер) щодо поставки імпортної сировини та матеріалів.

За умовами вказаних договорів, які мають ідентичний зміст, позивач доручає, а комісіонери беруть на себе обов'язки за рахунок комітента та від свого імені заключати зовнішньоекономічні контракти з іноземними фірмами, сплачувати вартість отриманого товару, здійснювати його декларування та інші дії та передавати його комітенту.

Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу (ЦК) України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Частинами другою, третьою та четвертою ст. 1016 цього Кодексу встановлено, що за договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору.

Комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок комітента, крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере).

У разі порушення третьою особою договору, укладеного з нею комісіонером, комісіонер зобов'язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити необхідні докази. Комітент має право вимагати від комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина 1 ст. 1022 ЦК України).

Однією з визначальних ознак відношення з комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому, вказані особливості такого правочину стосуються також і виконання комісіонером, у випадку імпорту продукції за дорученням комітента, також обов`язків імпортера, зокрема щодо сплати податку на додану вартість та права на податковий кредит.

Відповідно до підпункту 7.3.6 пункту 7.3 ст.7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається: для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) та по поставці послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з підпунктом 7.3.6 цієї статті (підпункт 7.5.2 пункту 7.5 цієї статті).

За змістом вказаних правових норм, при імпорті товару комісіонером та сплаті ним податкових зобов`язань із податку на додану вартість саме у нього виникає право на податковий кредит на підставі вантажно-митної декларації, виписаної на розмитнення товару.

Відповідно до абзацу 3 пункту 4.7 ст.4 Закону № 168/97-ВР у разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.

Підпунктом 7.3.8 пункту 7.3 ст.7 цього Закону встановлено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються чи імпортуються, не змінюють значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку - відповідно такого експортера або імпортера.

За змістом вказаних правових норм, право позивача на податковий кредит як комітента при імпорті товару виникає у момент передачі такого товару від комісіонера. При цьому ВДМ, оформлена комісіонером у процесі імпорту товару, не може бути підставою для формування комітентом податкового кредиту, оскільки цей документ є підставою для включення суми ПДВ, сплаченої митному органу, до податкового кредиту комісіонером. Отже, таким документом має бути податкова накладна, яка згідно підпункту 7.2.6 пункту 7.2 ст.7 Закону № 168/97-ВР, є підставою для нарахування податкового кредиту.

Враховуючи те, що TOB «Компанія ЮККА» та ПП «Міраж» не виписували позивачу податкових накладних за операціями передачі імпортованого товару, не дивлячись на встановлений в судовому процесі факт компенсації позивачем комісіонеру витрат по сплаті ПДВ митному органу, у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту за наслідками операцій з імпорту йому товару комісіонером.

Суди попередніх інстанцій, однак, не звернули увагу на такий зміст правового регулювання вказаних правових норм та зробили помилковий висновок про неправомірність донарахування позивачу податкових зобов`язань із податку на додану вартість за податковими повідомлення-рішеннями від 03.06.2009 № 0000860231/0, від 30.06.2009 № 0000860231/1, від 24.07.2009 № 0000860231/2, від 30.09.2009 № 0000860231/3 у частині нарахування податкового зобов'язання по податку на додану вартість у сумі 88300,50 грн., в т.ч. за основним платежем -58867,00 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій - 29433,50 грн.

Відповідно до ст. 225 КАС України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо комерційна фірма «БАЛАККОМ» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці задовольнити, змінити постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 17.05.2011 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2011, у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:Є.А. Усенко Судді: Н.Є. Блажівська М.В. Сірош