Постанова

від 09.07.2014 по справі 820/4597/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" липня 2014 р. м. Київ К/800/22392/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі: Лосєва А.М. Бившева Л.І. Шипуліної Т.М. за участю секретаря Титенко М.П. за участю представників: позивача:Юркову Т.С., відповідача:Маісурадзе З.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Публічного акціонерного товариства «Харгівгаз» та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2013

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2014

у справі № 820/4597/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Харківгаз»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів

про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2013 від 06.05.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2014 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Харкові Державної податкової служби № 0000234701 від 29.05.2013 у частині нарахування основного платежу та штрафних санкцій у розмірі 20 362,50 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Харкові Державної податкової служби № 0000264701 від 29.05.2013 в частині нарахування основного платежу та штрафних санкцій у розмірі 85 911,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, в яких обґрунтовує законність оскаржуваних судових рішень.

Відповідач також надав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, в яких заперечує законність оскаржуваних судових рішень та просить їх скасувати, в позові відмовити.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, представниками податкового органу проведено планову документальну виїзну перевірку ПАТ «Харківгаз» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, за результатами якої 14.05.2013 складено акт № 263/47.1-03/03359500 (надалі акт).

Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів:

п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»), який діяв на час виникнення спірних правовідносин, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 138.1.1, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.8 ст. 138, п. 150.1 ст. 150, п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, всього на суму 1 175 688,00 грн., у т.ч. за І квартал 2011 року - 1 175 688,00 грн., заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, всього на суму 4 700 565,00 грн., користування пільгою з податку на прибуток всупереч умовам її надання згідно з п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України на загальну суму 8 021 827,00 грн.;

п. 187.1 ст. 187, п. 192.3 ст. 192, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що виразилося у заниженні податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, всього на суму 95 570,00 грн.;

п. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, п. 1.2 розділу 1, п. 3.1.13, п. 3.1, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1020, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 13.01.2011 № 46/18784.

На підставі акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.05.2013:

№ 0000234701, яким визначено позивачу податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 133 900,00 грн., у т.ч. 95 570,00 грн. - основного платежу та 37 439,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0000264701, яким збільшено позивачу податкові зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 6 067 262,50 грн., у т.ч. 4 700 565,00 грн. - основного платежу та 1 366 697,50 грн. - штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0000244701, яким зменшено позивачу суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 180 305,00 грн.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення порушили права та охоронювані законом інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин, а тому вони підлягають скасуванню у визначених частинах.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає дані висновки судів частково помилковими, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Харківгаз» придбавав природний газ для подальшої реалізації населенню у постачальників: ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» за договорами від 31.12.2009 № 06/09-2161, від 20.12.2010 №06/10-2000, та НАК «Нафтогаз України» за договорами від 30.09.2011 № 14/2106/11, від 29.02.2012 № 12/0908-РО, від 30.09.2011 № 14/2031/11.

Згідно умов вказаних договорів, ціна газу визначалася відповідно до затверджених Національною комісією регулювання електроенергетики України (надалі НКРЕ) граничних рівнів роздрібних цін, диференційованих залежно від обсягів споживання. Кількість газу, яка подавалася покупцеві - ПАТ «Харківгаз», визначалася за показами комерційних вузлів обліку газу споживачів покупця - ПАТ «Харківгаз», або, у разі відсутності газових лічильників, за нормами споживання природного газу населенням, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 08.06.1996 № 619.

У згаданих договорах про закупівлю природного газу чітко зазначено, що весь газ постачальниками передавався ПАТ «Харківгаз» виключно для подальшої реалізації кінцевим споживачам. Окрім того, відповідно до укладених договорів про закупівлю природного газу ПАТ «Харківгаз» з постачальниками ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» та НАК «Нафтогаз України», ціна придбання газу залежала від обсягів споживання природного газу кінцевими споживачами.

На час виникнення спірних правовідносин, відносини між газопостачальними підприємствами, газорозподільними підприємствами та фізичними особами (населенням) - споживачами газу регулювалися Правилами надання населенню послуг з газопостачання, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.1999 № 2246 (надалі Правила).

Пунктом 10 Правил визначено, що розрахунок населення за надані послуги з газопостачання здійснюється починаючи з 1 січня 2007 р. за роздрібними цінами, диференційованими залежно від обсягів споживання, що встановлені НКРЕ, за показаннями лічильників газу, а у разі їх відсутності - за нормами споживання природного газу.

Застосування роздрібних цін, диференційованих залежно від річних обсягів споживання, у поточному році для споживачів здійснюється залежно від річного обсягу використання природного газу (зафіксованого на особових рахунках споживача) у попередньому році.

На виконання вимог пункту 10 вказаних Правил позивач протягом 2011 2012 років проводив перерахунки вартості спожитого абонентами фізичними особами природного газу виходячи з обсягу його фактичного використання.

Газопостачальні підприємства проводять щороку станом на 1 січня перерахунок оплати вартості використаного природного газу та суми нарахованих пільг окремо щодо кожного споживача залежно від обсягу використаного природного газу у попередньому році та від диференційованих залежно від річних обсягів споживання роздрібних цін, що діяли в зазначеному році. Якщо за підсумками попереднього року використання природного газу споживачем не відповідає обсягам, на підставі яких визначалась ціна на природний газ, зокрема: у разі перевищення обсягу використаного природного газу порівняно з встановленим у попередньому році, споживач зобов'язаний протягом трьох місяців з дати здійснення перерахунку сплатити газопостачальному підприємству різницю його вартості; у разі зменшення обсягу використаного природного газу порівняно з встановленим у попередньому році, різниці у вартості газу залишається на особовому рахунку споживача і зараховується в рахунок майбутніх платежів. Такий перерахунок здійснюється до 1 лютого поточного рахунку.

За ініціативою газопостачального підприємства або за заявою споживача, газопостачальне підприємство проводить станом на 1 липня перерахунок оплати вартості використаного природного газу залежно від обсягів його використання у першому півріччі поточного року та від роздрібних цін, що діяли в першому півріччі поточного року, аналогічно перерахунку, який проводиться за підсумками року станом на 1 січня. При цьому, слід враховувати що обсяг використаного споживачем природного газу у першому півріччі поточного року становить 60 відсотків річного обсягу споживання природного газу, згідно з яким застосовуються роздрібні ціни на природний газ. Такий перерахунок здійснюється до 1 серпня поточного року.

Зокрема, такі перерахунки проведені підприємством за 2010 рік у січні 2011 року (згідно наказу ВАТ «Харківгаз» від 31.01.2011 № 80), за 2011 рік у січні 2012 року (згідно наказу ПА Т «Харківгаз» від 08.02.2012 № 117).

У періодах проведення перерахунків постачальниками природного газу для потреб населення були: у 2010 році - ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» за договором від 31.12.2009 № 06/09-2161; у 2011 році - ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» за договором від 20.12.2010 № 06/10-2000; НАК «Нафтогаз України» за договорами від 30.09.2011 № 14/2106/11 та від 29.02.2012 № 12/0908-РО; у І півріччі 2012 року - НАК «Нафтогаз України» за договорами від 30.0.2011 №14/2106/11 та від 31.09.2011 №14/2031/11.

В вищезазначених договорах, укладених ПАТ «Харківгаз» з постачальниками газу для населення, ціна газу визначалася відповідно до затверджених НКРЕ граничних рівнів роздрібних цін, диференційованих залежно від обсягів споживання.

Зокрема, за результатами проведених перерахунків, ПАТ «Харківгаз» встановлено перевищення обсягів фактично використаного природного газу населенням (в розрізі категорій споживачів залежно від обсягів споживання) порівняно з обсягами, встановленими у попередньому році, у зв'язку з чим підприємством був проведений перерахунок оплати вартості використаного природного газу. Так, за підсумками 2010 року сума перерахунку вартості використаного природного газу склала 1 469 610,00 грн., у т.ч. податок на додану вартість, цільова надбавка; за підсумками 2011 року - 6 206 055,00 грн., у т.ч. податок на додану вартість, цільова надбавка.

Проведений перерахунок призвів до збільшення ПАТ «Харківгаз» дебіторської заборгованості населення за спожитий газ.

На думку відповідача, результати проведених перерахунків вартості спожитого природного газу абонентами - фізичними особами в цілому по ПАТ «Харківгаз» свідчать про придбання газу по конкретних категоріях споживання за цінами нижчими, ніж ті, які встановлюються НКРЕ для споживачів відповідних категорій. Таким чином, податковий орган вважає, що в податковому обліку за 2011, 2012 роки ПАТ «Харківгаз» не включило до складу доходів частину вартості отриманого природного газу для потреб населення (у І кварталі 2011 року - 1 175 688,00 грн., у І кварталі 2012 року - 4 964 844,00 грн.), яка залишилась неоплаченою за результатами проведеного перерахунку відповідно до вимог Правил.

Суди першої та апеляційної інстанцій погодилися з даним висновком відповідача, зазначивши, що результати проведених перерахунків вартості спожитого природного газу абонентами - фізичними особами в цілому по ПАТ «Харківгаз» свідчать про придбання газу по конкретних категоріях споживання за цінами, нижчими ніж ті, які встановлюються НКРЕ, для споживачів відповідних категорій.

До такого висновку суди дійшли на підставі того, що після проведення перерахунків вартості використаного природного газу населенням, ПАТ «Харківгаз» направив на адресу постачальників газу для населення ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» та НАК «Нафтогаз України» акти приймання-передачі природного газу, у яких уточнювалась вартість постачання цього газу. Акти були складені підприємством згідно договорів постачання, в яких вказано, що ціни на природний газ по категоріях споживання встановлюються НКРЕ. Однак, дані акти зі скоригованою вартістю газу постачальниками газу не підписані та не повернуті покупцю, тобто ПАТ «Харківгаз».

У зв'язку з цим, суди зазначили, що ПАТ «Харківгаз» в податковому обліку 2011 - 2012 років не включило до складу доходів частину вартості отриманого природного газу для потреб населення, яка залишилась неоплаченою за результатами проведеного перерахунку відповідно до вимог Правил.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що такі висновки судів є помилковими, з огляду на наступне.

Як встановлено судами до жовтня 2011 року договори на постачання природного газу для подальшої реалізації населенню були підписані між ПАТ «Харківгаз» та ДК «Газ України» (договір № 06/09-2161 від 21.12.2009, договір № 06/10-2000 від 20.12.2010), з жовтня 2011 року - між ПАТ «Харківгаз» та НАК «Нафтогаз України» (договір від 30.09.2011 № 14/2106/11).

Умовами вказаних договорів передбачалося, що поставка природного газу повинна проводиться виключно на платній основі.

Тобто, зазначені договори не були договорами дарування, так як умовами договорів передбачалося здійснення розрахунків з постачальниками за поставлений природний газ. Тому, поставлені обсяги газу не могли підпадати під термін «безоплатно надані товари», визначений п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, на що вказував податковий орган.

Крім того, акти приймання-передачі природного газу підписані посадовими особами та скріплені печатками ПАТ «Харківгаз», згідно умов Договору та Правил. В актах, окрім об'ємів переданого та отриманого газу, була також вказана ціна поставленого газу.

В подальшому, ПАТ «Харківгаз» надіслав листами на адресу ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» та НАК «Нафтогаз України» акти приймання-передачі природного газу, які оформлені за результатами проведених перерахунків (від 21.02.2011 № 665, від 21.02.2012 № 677, від 21.02.2012 № 674).

У даних листах Товариство просило постачальника підписати скореговані акти, скріпити печаткою та по одному примірнику повернути на адресу ПАТ «Харківгаз».

Також у вищевказаних листах Товариство вказало, що після підписання скоригованих актів, попередні акти вважати такими, що втратили чинність.

На час розгляду справи позивач відповіді на вказані листи не отримав, підписані акти йому повернуто не було. Тому, до підписання постачальниками актів приймання передачі природного газу складених Товариством з урахуванням перерахунку, проведеного відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України № 2246 від 09.12.1999 «Про затвердження Правил надання населенню послуг з газопостачання», попередні акти приймання-передачі природного газу були чинними.

Загальна вартість поставленого природного газу для потреб населення у 2010 році становить 358 912 113,74 грн., загальна вартість поставленого природного газу для потреб населення у 2011 році становить 415 287 014,10 грн.

Протягом 2010 року ПАТ «Харківгаз» здійснило розрахунки за договором № 06/09-2161 від 31.12.2009 з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на суму 325 097 506,11 грн. та остаточний розрахунок за цим договором проведено в січні 2011 року у сумі 33 814 607,63 грн. Реєстр платіжних документів на проведення розрахунків наведений у додатку № 3. Тобто, станом на 01.02.2011 заборгованість ПАТ «Харківгаз» перед ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» за договором № 06/09-2161 від 31.12.2009 відсутня.

Загальна сума платежів ПАТ «Харківгаз» за отриманий природний газ за договорами № 06/10-2000 від 20.12.2010 з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» та № 14/2106/11 від 30.09.2011 НАК «Нафтогаз України» у 2010 році становила 375 868 874,19 грн.

Заборгованість за договором № 06/10-2000 від 20.12.2010 станом на 31.12.2011 становила 29 201 632,03 грн., яка була погашена, протягом лютого - квітня 2012 року.

За даними бухгалтерського обліку, а саме за даним журналу - ордеру № 6 по субрахунку 631 «Розрахунки з постачальниками газу», заборгованість за договором № 06/10-2000 від 20.12.2010 з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» станом на 01.05.2012 відсутня.

Заборгованість за договором № 14/2106/11 від 30.09.2011 станом на 31.12.2011 становила 10 216 507,88 грн., яка була погашена, відповідно до наданих платіжних документів, у період з січня по квітень 2012 року. Реєстр платіжних документів на проведення розрахунків наведений у додатку № 3. Таким чином, станом на 01.05.2012 заборгованість перед НАК «Нафтогаз України» за договором № 14/2106/11 від 30.09.2011 за даними бухгалтерського обліку, а саме: за даним журналу - ордеру № 6 по субрахунку 631 «Розрахунки з постачальниками газу» відсутня.

Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій помилково погодилися з висновками податкового органу щодо порушення позивачем п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп. 135.5.4 п, 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, оскільки перерахунок вартості спожитого природного газу населенню відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.1999 № 2246, було здійснено за цінами, затвердженими НКРЕ та відображеними у договорах, згідно обсягів, визначених на відповідний період.

Що ж стосується оплати, використаного природного газу понад встановлені обсяги, поставлені ПАТ «Харківгаз» споживачам, суд касаційної інстанції зазначає, що вартість такого газу визначається за результатами звірки про фактичну оплату вартості спожитого газу покупцем (населенням) та актів приймання-передачі газу. Оскільки, звірки не відбулося, акти приймання-передачі газу не підписані, то у позивача не було підстав змінювати ані категорію споживача (згідно обсягу споживання газу), ані оплату вартості такого газу виходячи з фактичного обсягу спожитого газ за минулий рік.

Тому, суд касаційної інстанції вважає, що використаний споживачами природний газ понад встановлені обсяги, не можна вважати «безоплатно отриманими товарами», оскільки його вартість, після звірки повинна бути оплачена позивачем постачальникам газу.

У зв'язку з цим, ПАТ «Харківгаз» в податковому обліку 2011 - 2012 років не повинно було включати до складу доходів частину вартості отриманого природного газу для потреб населення, яка залишилась неоплаченою через її неузгодження позивачем та постачальниками.

Крім того, перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 17 600 332,00 грн.

Судами встановлено, що в декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, поданої позивачем до СДПІ ВПП в м. Харкові ДПС, задекларовано від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього податкового року - рядок 04.9, у сумі 28 512 959,00 грн., за рахунок від'ємного значення, що утворилось в попередніх роках, а саме: від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2010 рік у сумі 17 564 811,00 грн., за 2009 рік - у сумі 10 948 148,00 грн.

Відповідач зазначив, що на підставі акта перевірки від 06.06.2011 № 1570/23-106/03359500, було прийняте податкове повідомлення-рішення від 21.06.2011 № 0000780854, яким зменшено позивачу від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток.

В даному рішенні зазначено загальну суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 17 600 332,00, у т.ч. за деклараціями 2009 року - 35 521,00 грн., 2010 року - 17 564 811,00 грн.

Позивач стверджує, що врахував висновки акта перевірки від 06.06.2011 № 1570/23-106/03359500, та від'ємне значення І кварталу 2011 року зменшив на суму 2 959 629,00 грн., що склало 8 219 354,00 грн.

Суди не погодилися з доводами позивача, та підтримали висновки СДПІ ВПП в м. Харкові щодо безпідставного декларування ПАТ «Харківгаз» від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток попереднього звітного (податкового) періоду в деклараціях за ІІ квартал 2011 року, ІІ - ІІІ квартали 2011 року та ІІ - IV квартали 2012 року.

Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій зважаючи на наступне.

Відповідно до п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

В акті перевірки податковий орган зазначив, що в порушення вимог п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємством завищено валові витрати, відображені у рядку 05.2 «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» у декларації за 2010 рік на суму 15 263 440,00 грн. (80 % від суми 19 079 300 грн. - витрат 2008 - 2009 р., як встановлено перевіркою).

ПАТ «Харківгаз» при складані декларації за ІІ квартал 2011 року врахував висновки акта перевірки від 06.06.2011 № 1570/23-106/03359500 та зменшив від'ємне значення І кварталу 2011 року на суму 2 959 629 грн., що склало 8 219 354,00 грн.

Разом з тим, як правильно зазначив позивач, судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що згідно вимогу п. 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Відповідно до змісту акта перевірки 06.06.2011 № 1570/23-106/03359500, що є узгодженим з актом № 268/47.1-03/03359500 від 14.05.2013, підтверджено суми витрат минулих періодів, які підлягали декларуванню у 2011 році у наступних розмірах:

10 912 627,00 грн. (80% від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 рік);

15 263 440,00 грн. (80 % суми помилки в частині формування валових витрат 2008, 2009 років, відображеної у 2010 році у обсязі 100 %);

Всього 26 176 067,00 грн.

Враховуючи вищевикладені норми та встановлені судами обставини справи, сума завищення витрат 2010 року в розмірі 15 263 440,00 грн., згідно вимог п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підлягала включенню до їх складу у 2011 році.

А відтак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що позивач правомірно відобразив у складі від'ємного значення в Деклараціях з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року, ІІ - ІІІ квартали 2011 року та ІІ - IV квартали 2011 року по рядку 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» суму 8 219 354,00 грн.

Також перевіркою встановлено неправомірне користування ПАТ «Харківгаз» пільгою з податку на прибуток, на підставі п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Харківгаз» у 2012 році використало пільгу з податку на прибуток, код пільги 11020268, на підставі п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму:

передбачених інвестиційними програмами, схваленими органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей;

передбачених проектами, фінансування яких здійснюється за рахунок суб'єктів природних монополій, виробників електричної та/або теплової енергії відповідно до рішень Кабінету Міністрів України;

витрат у межах інвестиційної складової, затвердженої органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом.

Вказана пільга застосована позивачем для розрахунку у 2012 році суми прибутку, звільненого від оподаткування, в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму, передбачену затвердженою інвестиційною програмою газорозподільного підприємства ПАТ «Харківгаз» на 2012 рік на встановлення лічильників газу населенню.

Постановою НКРЕ від 05.04.201 № 364 «Про схвалення інвестиційних програм ПАТ «Харківгаз» на 2012 рік» схвалено Інвестиційну програму газорозподільного підприємства ПАТ «Харківгаз» на 2012 рік у сумі 39 862, 29 тис. грн. (з урахуванням податку на додану вартість) та джерела її фінансування.

Постановою НКРЕ від 18.10.2012 № 1336 «Про внесення змін до постанови НКРЕ від 05.04.2012 № 364» змінено суму інвестиційної програми газорозподільного підприємства, а саме: схвалено Інвестиційну програму газорозподільного підприємства ПАТ «Харківгаз» на 2012 рік у сумі 36 312, 81 тис. грн. (з урахуванням податку на додану вартість) та джерела її фінансування.

Відповідач під час перевірки встановив, що фактичне надходження коштів, відповідно до визначених джерел фінансування по розподілу ІV Інвестиційної програми по напрямку «встановлення лічильників природного газу у абонентів - фізичних осіб», склало 10 036 665,00 грн. (з податком на додану вартість), при цьому, фактичні витрати на встановлення лічильників газу населенню, на підставі яких ПАТ «Харківгаз» розраховано суму прибутку звільненого від оподаткування, згідно п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України, склали 8 192 857, 27 грн. (без податку на додану вартість).

Згідно даних Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за звітний період 2012 року ПАТ «Харківгаз» по рядку 09 ПЗ "Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності ..." задекларувало суму 8 192 857,00 грн.

Суди зазначили, що рядок 09 декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213, заповнюється на підставі підсумкового рядку 09 додатку ПЗ. Формою таблиці 1 додатку ПЗ «Розрахунок прибутку, що звільнюється від оподаткування» до рядка 09 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, передбачено відображати прибуток, звільнений від оподаткування як різницю між доходами, які не підлягають оподаткуванню, та витратами (собівартістю придбаних та реалізованих товарів), пов'язаними з одержанням таких доходів. Результат такого розрахунку прибутку, що звільнений від оподаткування, переноситься до рядка 09 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та може мати як від'ємне, так і додатне значення, що передбачено самою декларацією.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. ст. 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. ст. 138 -143 Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, суди дійшли висновку, що прибуток ПАТ «Харківгаз», звільнений від оподаткування, як різниця між доходами, які не підлягають оподаткуванню (за результатами перевірки показник складав 8 363 887,50 грн.), та витратами (за результатами перевірки показник складав 8 192 857,27 грн.), пов'язаними з одержанням таких доходів за результатами 2012 року повинен дорівнювати 171 030, 23 грн.

Виходячи з цього, суди підтримали висновки відповідача про те, що ПАТ «Харківгаз», в порушення приписів п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України, завищив суму прибутку звільненого від оподаткування (рядок 09ПЗ Декларації) на 8 021 827,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 684 584,00 грн., у т.ч. за IV квартал 2012 року в сумі 1 684 584,00 грн.

Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає дані висновки суддів передчасними, з огляду на наступне.

Зі змісту акта вбачається, що Інвестиційною програмою газорозподільного підприємства ПАТ «Харківгаз» на 2012 рік було передбачено встановлення лічильників природного газу у абонентів-фізичних осіб у загальній кількості 9007 шт., обсяг фінансування такого встановлення, виходячи з усередненої вартості згідно калькуляції, склав 10 809 470,00 грн.

Джерелами фінансування зазначених робіт визначено:

витрати на встановлення лічильників 2012 року (передбачені в тарифі) - 5 923,27 тис. грн. на встановлення 4 936 шт. лічильників;

частина планового прибутку від інших видів діяльності 2012 року - в сумі 1 346,4 тис. грн. на встановлення 1122 шт. лічильників;

частина прибутку від інших видів діяльності 2011 року - в сумі 2 701,0 тис.грн. на встановлення 2 250 шт. лічильників;

невикористані кошти на встановлення лічильників 2011 року - в сумі 838,8 тис.грн. на встановлення 699 шт. лічильників.

Відповідно до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики № 168 від 28.12.2011 «Про встановлення тарифів на транспортування природного газу розподільними трубопроводами та постачання природного газу за регульованим тарифом для ПАТ «Харківгаз»» у періоді з 01.01.2012 по 30.04.2012 тариф на транспортування природного газу розподільними трубопроводами ПАТ «Харківгаз» складав 299,50 грн. за 1000 м 3 (без податку на додану вартість).

У періоді з 01.05.2012 по 31.12.2012 тариф на транспортування природного газу розподільними трубопроводами ПАТ «Харківгаз», згідно згаданої Постанови, складав 294,30 гри. за 1000 м 3 (без податку на додану вартість).

Відповідач в акті зазначив, що питома вага витрат на встановлення лічильників газу населенню (згідно установленої структури тарифу) в тарифі 299,50 грн. за 1000 м 3 - дорівнювала 4,13 грн. з 1000 м 3 , в тарифі 294,30 грн. за 1000 м 3 - дорівнювала 4,11 грн. з 1000 м 3 .

Крім того, під час перевірки встановлено, що сума доходу отриманого від транспортування природного газу розподільними трубопроводами ПАТ «Харківгаз» (пропорційно долі витрат на встановлення лічильників газу населенню, яка закладена в діючі тарифи в сумі 5 923,27 тис. грн. на 2012 рік), в 2012 році складала 5 593 038,40 грн. (у т.ч. податок на додану вартість 932 173,07 грн.), що перевищило передбачений обсяг відповідного джерела фінансування на 330 232,00 грн. (з податком на додану вартість).

Згідно наданої ПАТ «Харківгаз» до перевірки калькуляції використання коштів тарифу на транспортування природного газу (в частині витрат на встановлення лічильників газу населенню) за 2012 рік, фактична вартість встановлення 1 побутового лічильника газу у газифікованому приміщенні приватного домоволодіння абонента складала 909,61 грн. (без податку на додану вартість).

Позивач вважає, що у даному випадку поняття «фактичні витрати, що не перевищують загальну річну суму, передбачених інвестиційними програмами» покладене в основу п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України слід тлумачити виходячи із загального поняття «витрати», визначеного пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, згідно якого витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Виходячи з такого розуміння норми п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України ПАТ «Харківгаз» вважає, що ним правомірно застосовано пільгу з податку на прибуток у IV кварталі 2012 року, у зв'язку з чим у рядку 09ПЗ податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік задекларував 8 192 857,00 грн., що дорівнює фактичним витратам на встановлення лічильників газу населенню.

Аналізуючи зміст Податкового кодексу України колегія Вищого адміністративного суду України вважає, що словосполучення «фактичні витрати» у тексті самого Кодексу не є тотожними поняттю витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податку на прибуток підприємств та складаються з:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Тобто, на думку суду касаційної інстанції під фактичними витратами у розумінні п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України, судам потрібно мати на увазі дійсні витрати, які на противагу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податку на прибуток підприємств, передбачених п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, не слід обраховувати із собівартості придбаних та реалізованих товарів, яка складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів.

Підставою для підтвердження фактичних витрат, понесених в рамках інвестиційної програми на капітальні вкладення по будівництву (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних і розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу і установку лічильників газу населенню, в тому числі сум, направлених на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезгаданих цілей, є первинні документи, що підтверджують здійснення платником податку витрат відповідно до п. 138.2 ст. 138 Кодексу (акти виконаних робіт, банківські виписки тощо).

Суду першої інстанції під час нового розгляду слід врахувати вказаний підхід до розуміння п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України та перевірити як правильність обрахунку фактичних витрат на одиницю встановленого лічильника, так і розмір прибутку позивача, на який поширюється пільга, визначена у п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України.

Крім того, судами встановлено, що у перевіреному податковим органом періоді позивач мав господарські відносини з ТОВ «Дельта-Прінт», ТОВ «Стандарт», ТОВ «Полігон», ТОВ «Сафір-маркет», ТОВ «Аврора», ТОВ «Остек Сістел Груп», ТОВ «Спецремавтоиматика», ТОВ «Намага», ФОП ОСОБА_8, ТОВ «Перша технологічна компанія-СТГ», ТОВ «ХЕСК».

Вивчивши акт перевірки та перевіривши викладені в акті доводи суди дійшли обґрунтованого висновку, що СДПІ ВПП в м. Харкові ДПС не доведено нереальності господарських операцій, проведених ПАТ «Харківгаз» з вказаними вище підприємствами, оскільки єдиним мотивом для судження відповідача про відсутність об'єктів оподаткування та нереальність здійснення ПАТ «Харківгаз» правочинів у перевіреному періоді були висновки інших органів податкової служби, якими діяльність контрагентів визнана сумнівною та такою, що не спрямована на фактичне здійснення господарських операцій.

Разом з тим, наявними у справі доказами підтверджено виконання позивачем та його контрагентами зобов'язань за укладеними між ними правочинами.

А відтак, суди дійшли правильного висновку про необґрунтованість висновків відповідача щодо заниження товариством податку на додану вартість у перевіреному періоді.

Щодо заниження ПАТ «Харківгаз» податкових зобов'язань з податку на додану вартість внаслідок неодночасного коригування податкових зобов'язань ПАТ «Харківгаз» та податкового кредиту покупців у складі податкової декларації, колегія суддів зазначає наступне.

Податковим органом під час перевірки виявлено заниження задекларованих ПАТ «Харківгаз» показників у рядку 8 Декларації «Коригування податкових зобов'язань» за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 на загальну суму 12 381,00 грн. Дане порушення виникло через неодночасне відображення (не відображення) результатів перерахунку податкових зобов'язань постачальником - ПАТ «Харківгаз» та податкового кредиту отримувачами - покупцями у складі податкових декларацій з податку на додану вартість на суму 414 520, 38 грн.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно з п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Наявність розбіжностей між сумами податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів не є самостійною підставою для визнання платників податку такими, що порушують податкову дисципліну.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного та обґрунтованого висновку про те, що нарахування податкових зобов'язань та формування податкового кредиту не може бути поставлене в залежність від виконання контрагентом свого обов'язку зі сплати податків та обов'язкових платежів, оскільки це суперечить принципу персональної відповідальності платника податку.

А відтак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає доводи відповідача щодо заниження ПАТ «Харківгаз» податкових зобов'язань з податку на додану вартість внаслідок неодночасного коригування податкових зобов'язань ПАТ «Харківгаз» та податкового кредиту покупців у складі податкової декларації, є незаконними та необґрунтованими.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій, встановивши необґрунтованість висновків податкового органу в частині нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість скасували, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.05.2013 № 0000234701, лише частково.

Тому суд касаційної інстанції вважає, що встановлені судами обставини справи та наявні докази дають підстави задовольнити позов в цій частині та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Харкові Державної податкової служби № 0000234701 від 29.05.2013 повністю.

Врешті, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що оскільки під час вирішення даної справи судами попередніх інстанцій не було надано обґрунтованої правової оцінки обставинам справи, які стосувалися обрахування податкових зобов'язань з податку на прибуток, а наявні матеріали справи не дають можливості суду касаційної інстанції виокремити із їх складу суми податкового зобов'язання за вказаними епізодами, дана справа підлягає частковому скасуванню та направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для правильного вирішення справи по суті.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ч. 1 ст. 94, ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214, 215, 220, 223, 227, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційні скарги Публічного акціонерного товариства «Харгівгаз» та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2014 у справі № 820/4597/13-а скасувати.

Прийняти нову постанову. Позов Публічного акціонерного товариства «Харгівгаз» задовольнити частково, а саме скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Харкові Державної податкової служби № 0000234701 від 29.05.2013.

В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2014 у справі № 820/4597/13-а скасувати. Справу № 820/4597/13-а в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 239 1 Кодексу адміністративного судочинства України, лише в частині прийнятого нового рішення.

Головуючий суддя (підпис)А.М. Лосєв Судді: (підпис)Л.І. Бившева (підпис) Т.М. Шипуліна