Постанова

від 08.04.2019 по справі 818/1716/18

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2019 р.Справа № 818/1716/18 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Калитки О. М. , Мельнікової Л.В. ,

за участю секретаря судового засідання Ковальчук А.С

представник відповідача Савченко С.І.

представник позивача Вєтоха А.С.

представник позивача Шило О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, м. Суми, повний текст складено 23.11.18 року по справі № 818/1716/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт"

до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення в частині,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт" (далі по тексту - ТОВ "ШП "Харківенергоремонт", позивач), звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Сумській області,відповідач), в якому просив суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №0000631401 від 08.02.2018 в частині заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на суму 5 135 407грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 2 567 703грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт" (41107, Сумська область, м.Шостка, вул.Гагаріна, буд.1, код ЄДРПОУ 34113412) до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (40009, Сумська область, м.Суми, вул.Іллінська, буд.13, код ЄДРПОУ 39456414) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7 669 569,50грн., в тому числі 5113046грн. - основного платежу та 2 556 523,50грн. - штрафних (фінансових) санкцій.

Стягнуто з Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт" в рахунок повернення сплачений при подачі позову до суду судовий збір в розмірі 115043,54грн. (сто п'ятнадцять тисяч сорок три грн.) 54коп.

В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Відповідач, не погодившись із судовим рішенням в частині задоволення позову, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, не повне з'ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року по справі №818/1716/18 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю Шосткинське підприємство Харківенергоремонт у повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги посилається на порушення судом першої інстанції норм п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст.198, п. 201.10, п. 201.11 ст. 201, з урахуванням вимог пп.14.1.36, п.п.14.1.191, пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, а також вимог пунктів 1, 3 частини 1 статті 244 та частин 1, 2, 3, 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, правильного вибору правової норми, яку належить застосовувати до цих правовідносин, та щодо законності і обгрунтованості судового рішення. Посилаючись на викладені доводи вважає правомірним збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), в результаті порушення ТОВ "ШП "Харківенергоремонт" вимог Податкового законодавства.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на викладені доводи, вказав на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7 669 569,50грн. та необґрунтованість апеляційної скарги. Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року залишити без змін.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники позивача, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просили залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що в період з 21.11.2017 року по 18.12.2017 року працівниками ГУ ДФС у Сумській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ШП "Харківенергоремонт" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року.

За результатами перевірки, висновки якої зафіксовані в акті перевірки від 11.01.2018 №123/18-28-14-01/34113412/4 (т.1, а.с.16-138), було виявлено, серед іншого порушення п.188.1 ст.188, п. 189.1, п.189.9 ст. 189, п.198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10, п. 201.11 ст.201, з урахуванням вимог п.п.14.1.36, п.п.14.1.191, п.п.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.9 П (С)БО 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за № 27/4248, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5194306грн. (т.1,а.с.77).

За результатами перевірки відповідачем 08.02.2018 ГУ ДФС у Сумській області було винесено податкове повідомлення-рішення №0000631401, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 7 791 461грн., у т.ч. основний платіж - 5 194 307 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) - 2 597 154 грн. (т.1, а.с.14-15).

Податкове повідомлення-рішення №0000631401 від 08.02.2018 було оскаржене до Державної фіскальної служби України, однак, рішенням від 13.04.2018 №12979/6/99-99-11-01-01-25 було залишено без змін, а скарга - без задоволення (т.1, а.с.139-144).

Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи (т.1, а.с.16-77, 195, т.2, а.с.106), підставою для збільшення оскаржуваним податковим-рішенням грошового зобов'язання з податку на додану вартість, зокрема, з основного платежу у розмірі 5 194 307грн. стало встановлення під час перевірки податковим органом:

1) завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 256854грн., внаслідок включення без реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води, отриманої від КП ВУВКГ "Водоканал" та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню;

2) завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 19568грн. внаслідок списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності.

3) заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 4836623грн., внаслідок не проведення нарахування податкових зобов'язань в розмірі 20% на суму матеріальної частки запасів, придбаних з податком на додану вартість і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями;

4) заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 31 771грн.,

внаслідок не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на залишкову вартість необоротних активів списаних (ліквідованих) з балансу підприємства. В даному випадку позивач оскаржує рішення в частині збільшення зобов'язання в розмірі 22362грн. В іншій частині - 9409,00грн. позивач визнає порушення та рішення не оскаржує (т.1, а.с.4-12);

5) заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 49 490грн.,

внаслідок не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму перевищення амортизаційних відрахувань над сумою орендної плати за легковий автомобіль MERCEDES-BENZ. В цій частині позивач оскаржуване рішення також не оскаржує.

Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням відповідача №0000631401 від 08.02.2018 в частині заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на суму 5 135 407грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 2 567 703грн. позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи частково у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з обов'язку платника податку самостійно нарахувати грошове зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 31771,00грн., в тому числі 22362,00грн. на залишкову вартість необоротних активів списаних (ліквідованих) з балансу підприємства. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що нарахування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі основного платежу в сумі 31771,00грн., в тому числі 22362,00грн., застосування на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України санкцій було здійснено у відповідності до вимог чинного законодавства, дане рішення в цій частині відповідає критеріям правомірності, передбачених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому в цій частині відсутні підстав для його скасування та задоволення позовних вимог в цій частині.

Приймаючи рішення про задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7 669 569,50грн., в тому числі 5113046грн. - основного платежу та 2 556 523,50грн. - штрафних (фінансових) санкцій, суд першої інстанції виходив з протиправності дій податкового органу при винесенні зазначеної частини рішення.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.

З приводу скасування судом першої інстанції податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 256 854грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 128 427,5грн., колегія суддів вказує на таке.

Так, підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, слугував висновок податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 256 854 грн., в т.ч. за липень 2016р. па суму 38 333 грн., за серпень 2016р. на суму 31134 грн., за вересень 2016р. на суму 31 667 грн., за грудень 2016р. на суму 45 571 грн., за січень 2017 р. на суму 58 816 грн., за лютий 2017р. на суму 33 333 грн., за березень 2017р. на суму 18000 грн., внаслідок включення без реєстрації податкових накладних в ЄРПН до складу ПК сум ПДВ з вартості придбання питної води отриманої від КП ВУВКГ ВОДОКАНАЛ та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню, чим порушено вимоги п. 198.6 ст. 198. п. 201.10. п. 201.11 ст. 201, з урахуванням вимог п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14. Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-V1 зі змінами та доповненнями.

Колегія суддів погоджується із таким висновком податкового органу, з огляду на наступне.

Відповідно до положень п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (п. 22.1 ст. 22 ПК України).

Відповідно до п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п. "а" п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту "а" п. 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також, серед іншого, є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.

Платник податку веде реєстр документів, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 201.11 цієї статті (п.201.11-1 ст. 201).

Отже, податковий кредит може бути сформований платником податку без отримання податкової накладної на підставі рахунку за послуги, виставленого їх постачальником, при дотриманні таких обов'язкових умов: постачається послуга (а не товар); вартість послуг має визначатися за показниками приладів обліку; рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що з метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

В п.п.14.1.185 п.14 ст.14 Податкового кодексу України зазначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг, визначено Законом України від 24 червня 2004 року №1875-ІV "Про житлово-комунальні послуги" (далі - Закон №1875-ІV), згідно з пунктом 1 статті 1 якого житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.

Відповідно до статті 32 Закону №1875-ІV плата за житлово-комунальні послуги нараховується щомісячно відповідно до умов договору в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів та показань засобів обліку або за нормами, затвердженими в установленому порядку. У разі наявності засобів обліку оплата комунальних послуг здійснюється виключно на підставі їх показників на кінець розрахункового періоду згідно з умовами договору.

Відповідно до частини 5 статті 32 Закону №1875 -ІV у платіжному документі мають бути передбачені графи для зазначення поточних та попередніх показань засобів обліку споживання комунальних послуг, різниці цих показань або затверджених норм, ціни/тарифу на даний вид комунальних послуг і суми, яка належить до сплати за надану послугу.

Судом встановлено, що 30.09.2014 року між позивачем та КП ВУВКГ "Водоканал" укладено договір №43/1 на подачу питної води з комунального водопроводу на потреби гарячого водопостачання (т.1, а.с.226-231).

Предмет договору - КП ВУВКГ ВОДОКАНАЛ зобов'язується забезпечувати Абонента питною водою в розмірі встановленого ліміту в об'ємі: 623130 - мЗ/рік, 51930 - мЗ/міс., 1730 - мЗ/добу.

На підставі виписаних КП ВУВКГ "Водоканал" згідно договору, рахунків ТОВ "ШП "Харківенергоремонт" сформувало податковий кредит без отримання податкової накладної в період липень, серпень, вересень, грудень 2016р. та січень, лютий, березень 2017р. на загальну суму 256854,00грн., що вбачається із зведених даних в акті перевірки (т.1, а.с.56-57) та розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (т.2, а.с.2-29).

При цьому, у рахунках, виписаних КП ВУВКГ "Водоканал", згідно договору від 30.09.2014 №43/1 на надання послуг з водопостачання ТОВ "ШП "Харківенергоремонт", показники поточних та попередніх показань засобів обліку та їх різниці відсутні, що суперечить нормам листа Державної фіскальної служби України від 23 грудня 2016р. №40753/7/99-99-15-03-01-17 (т.2, а.с.45-48).

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що на підставі наданих рахунків на постачання води ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт не мало права включати суми ПДВ до податкового кредиту без належним чином оформлених і зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

З огляду на зазначене, включення позивачем до податкового кредиту податку на додану вартість без податкових накладних на підставі рахунків у звітних (податкових) періодах: липень, серпень, вересень, грудень 2016р. та січень, лютий, березень 2017р., колегія суддів не може вважати правомірним.

Також, в судом встановлено, що представник позивача пояснював, що вчасно надати КП ВУВКГ "Водоканал" податкові накладні за вказані періоди не змогло, через відсутність коштів для реєстрації накладних.

Однак, скасовуючи оскаржуване ППР у зазначеній частині, суд першої інстанції виходив з того, що позивач отримує послугу, а не товар, а також, що будь-яких доказів того, що позивач не використовував придбану у КП ВУВКГ "Водоканал" воду у власній господарській діяльності відповідачем суду не надано.

З даного приводу, колегія суддів зауважує, що п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України чітко передбачено, що з метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром

Таким чином, в даному випадку, йдеться саме про придбання питної води як товару - для підігріву та гарячого водопостачання населенню.

Також, судом встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт фактично займалось діяльністю, згідно КВЕД - 2010 (ДК 0009:2010) код 3530 - постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.

Зокрема, в п.4.3 договору від 30.09.2014 року №43/1 зазначено, що кількість води, що використовується ТОВ ШП Харківенергоремонт , визначається за показами приладів обліку (лічильників на гаряче водопостачання та подальшому розподілу ТОВ ШП Харківенергоремонт на потреби населення, бюджетних установ та інших споживачів),також назва вказаного договору, а саме: на подачу питної води з комунального водопроводу на потреби гарячого водопостачання , свідчать про те, що ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт питна вода, яка придбавалась згідно договору, укладеного з КП ВУВКГ ВОДОКАНАЛ від 30.09.2014 №43/1, використовувалась не для власних санітарно-гігієнічних потреб чи в господарській діяльності, а як товар, а саме: для підігріву та гарячого водопостачання населенню.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає приходить до висновку про підтвердження порушення позивачем п. 198.6 ст. 198. п. 201.10. п. 201.11 ст. 201, з урахуванням вимог п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14. Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ зі змінами та доповненнями, внаслідок включення без реєстрації податкових накладних в ЄРПН до складу ПК сум ПДВ з вартості придбання питної води отриманої від КП ВУВКГ ВОДОКАНАЛ та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню, та, як наслідок, правомірності оскаржуваного податкового-повідомлення рішення в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 256 854 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 128 427,5грн.

З приводу скасування судом першої інстанції податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 року в частині донарахування суми основного платежу з податку на додану вартість 19 568,00грн. та донарахованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 9784,00грн., колегія суддів вказує на таке.

Так, підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, слугував висновок податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 19 568,00 грн., у т.ч. за вересень 2017 р. на суму 19 568,00 грн., внаслідок списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності на загальну суму 117408,80 грн., чим порушено вимоги п. 198.3 ст. 198, з урахуванням вимог пп. 14.1.257 п.14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755- VІ зі змінами та доповненнями, п.п. 3 п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року N 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за N159/28289, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 травня 2016 року N 503, від 23 лютого 2017 року N 276.

Колегія суддів погоджується із таким висновком податкового органу, з огляду на наступне.

Пунктом 198.3 ст.198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Положеннями пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, встановлені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту). Цією нормою встановлено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості сума податкового кредиту, зокрема отримувача підлягає відповідному корегуванню.

Аналізуючи наведені норми, колегія суддів вказує на те, що, якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту.

Судом встановлено, що у ТОВ "ШП "Харківенергоремонт" у бухгалтерському обліку по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" податковим органом було встановлено наявність кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності на загальну суму 117 408,80 грн., а саме по розрахунках з контрагентами : ТОВ Нотекс (код ЄДРПОУ 33085992) - 115004,00 грн., у т.ч. ПДВ 19167,33 грн., дата виникнення 31.05.2008 року; ТОВ ТД Спецресурс (код ЄДРПОУ 38706001) - 2404,80 грн., у т.ч. ПДВ 400,80 грн., дата виникнення заборгованості 01.09.2013 року.

Факт існування та подальше списання простроченої заборгованості по взаємовідносинам з зазначеними контрагентами та віднесення позивачем, як платником податку на додану вартість до податкового кредиту сум податку на додану вартість у складі простроченої заборгованості позивач не заперечує.

Колегія суддів вказує на те, що зміна вартості товару, а саме зменшення вартості на 100% призводить до корегування раніше відображеного податку на додану вартість у складі податкового кредиту.

При цьому, про необхідність коригування суми податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості за товари/послуги, які не були оплачені протягом терміну позовної давності наведено у листі ДФС України від 29.06.2016 №14038/6/99-99-15-03-02- 15.

Так, колегія суддів зауважує, що сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов'язання, яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29.11.1999 р. (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999р.) та за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 Податкового кодексу України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для корегування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Доводи позивача про вичерпний перелік підстав корегування податкового кредиту встановлений цією нормою колегія суддів вважає помилковим, з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування. Вислів "включаючи" вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 06.02.2018року у справі № 804/7561/15, від 11.09.2018 по справі № 804/4180/17.

Частиною 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Враховуючи встановлені обставини у справі та досліджені докази, колегія суддів приходить до висновку про підтвердження порушення позивачем п. 198.3 ст. 198, з урахуванням вимог пп. 14.1.257 п.14.1 ст. 14 ПК України, внаслідок списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності на загальну суму 117408,80 грн., та, як наслідок, правомірності оскаржуваного податкового-повідомлення рішення в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 19568,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 9784,00грн.

З приводу скасування судом першої інстанції податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області №0000631401 від 08.02.2018 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 4836622,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2418312,00грн., колегія суддів вказує на таке.

Так, підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, слугували висновки податкового органу про: заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 465 601 грн., в т.ч. за грудень 2015р. на суму 465 601 грн., внаслідок не проведення нарахування податкових зобов'язань в розмірі 20 % на суму матеріальної частки запасів, придбаних з ПДВ і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями в якості доходу, чим порушені вимоги п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 -VI (із змінами та доповненнями), п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року №957, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1129, від 23 січня 2015 року N 13, з урахуванням вимог п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України;

- заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 4 371 021 грн., у т.ч. за грудень 2016р. на суму 2 766 517 грн., за вересень 2017р. на суму 1 604 504 грн., внаслідок не проведення донарахування податкових зобов'язань в розмірі 20 % на суму матеріальної частки запасів, придбаних з ПДВ і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями в якості доходу, чим порушені вимоги п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, з урахуванням вимог п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14, Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 -VІ (із змінами та доповненнями).

Колегія суддів погоджується із такими висновками податкового органу, з огляду на наступне.

Пунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарську діяльність визначено як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п.6 роз'яснень Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 05.04.2005 №2/1-470 Щодо заповнення звітності за формами .. 1С- теплопостачання, ... , розділ II Витрати на надання послуг заповнюються відповідно до П(С)БО 16 Витрати та відображає структуру витрат звичайної діяльності з більш детальною розшифровкою.

Відповідно до п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Приписами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами під час такого придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.

Відповідно до розділу VII Закону №1875-ІV та відповідно до статей 15 та 20 Закону України "Про теплопостачання" від 2 червня 2005р. №2633-ІV тарифи на теплову енергію підлягають державному регулюванню.

Втрати теплової енергії в теплових мережах при визначенні фактичних витрат на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася населенню, підприємством приймаються в межах 13 %, що відповідає п.п.3.1.8 КТМ (Керівний технічний матеріал) 204 України 244-94 "Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні". Такий норматив втрат закладено в тариф на постачання теплоенергії різних категорій споживачів, затверджений Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг і підлягає відшкодуванню споживачами теплоенергії.

Згідно з п.1.7 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.03.2016 №377 (далі - Порядок НКРЕКП №377), не включаються до розрахунку тарифів витрати, які не використовуються для визначення об'єкта оподаткування відповідно до вимог розділу III Податкового кодексу України або перевищують межі відповідних витрат.

Відповідно до п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року №957, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1129 від 23 січня 2015 року N 13, у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку 1 ( 13 - використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 2.3 Статуту (т.2, а.с.95) ТОВ "ШП "Харківенергоремонт" основними видами діяльності товариства, серед іншого, є: виробництво теплової енергії на теплоцентралях, ТЕС, АЕС, конгенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії; виробництво теплової енергії на теплоелектроцентралях та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії; виробництво теплової енергії, транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії; централізоване водопостачання та водовідведення.

Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг відповідними постановами у періоді, що перевірявся були встановлені тарифи, в тому числі позивачу, на послуги з централізованого опалення та послуги з централізованого постачання гарячої води, що надаються такими суб'єктами господарювання, які є виконавцями цих послуг населенню (постанови від 17.10.2014 № 146, від 31.03.2015 № 1171) та тарифи на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання та тарифи на послугу з централізованого постачання гарячої води для потреб бюджетних установ, релігійних організацій та інших споживачів (постанови від 28.11.2014 №630, від 28.11.2014 № 683, від 27.02.2015 № 246, від 27.02.2015 № 449, від 31.03.2015 №1130, від 31.03.2015 № 1170, від 30.04.2015 № 1367, від 30.04.2015 №1543, від 29.10.2015 №2690, від 29.10.2015 №2695, від 28.01.2016 №54, від 28.01.2016 №55, від 05.05.2016 №782, від 05.05.2016 №783, від 30.06.2016 №1210, від 30.06.2016 № 1211, від 29.09.2016 № 1757, від 29.09.2016 №1762, від 02.12.2016 №2126, від 02.12.2016 №2127, від 29.12.2016 №2439, від 29.12.2016 №2440, від 01.02.2017 №151, від 01.02.2017 № 152).

Різниця втрат між нормативом, закладеним у тариф (13 %) та фактичним значенням не відшкодована підприємству і обумовила збільшення збитків підприємства від здійснення діяльності по теплопостачанню, тобто не направлена на отримання доходу.

Як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.47-49,51-53) відповідно до наданих на перевірку документів встановлено, що позивачем до матеріальної частки придбаних запасів, використаних на виробництво теплової енергії включено витрати на паливо, електроенергію, покупну воду, інші матеріальні витрати, при цьому фактичні втрати теплової енергії перевищили встановленої норми за 2015 рік на 2,89% (2328005,24грн., в т.ч. податок на додану вартість 465601,05грн.), за 2016 рік на 10,16% (13832584,47грн., в т.ч. податок на додану вартість 2766516,89грн.), за 2017 рік на 8,11% (8022517,74грн. в т.ч. податок на додану вартість 1604503,55грн.).

Скасовуючи оскаржуване ППР в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 4836623,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2418312,00грн., суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для виключення з податкового обліку позивача вартості понадлімітних втрат теплової енергії.

Проте, колегія суддів зауважує, що операцію з встановленими понаднормативними витратами теплової енергії не можна віднести до операції, пов'язаної з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства та податковий кредит підлягає зменшенню на суму податку на додану вартість з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплової енергії.

Так, нестачі у межах норм жодним чином не впливають на податковий облік ПДВ, тому що це технологічні або природні втрати, пов'язані зі звичайними процесами здійснення господарської діяльності.

При цьому, понаднормові нестачі і втрати впливають на податковий облік ПДВ

Перевитрати (понаднорматнепі втрати) - витрати (втрати) понад встановлені норми та нормативи.

Понаднормові втрати при постачанні теплоенергії - це операції, що не є господарською діяльністю, тому що відповідно до визначення господарської діяльності, наведеного в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, - це діяльність, спрямована на отримання доходу. А понаднормові втрати доходу не додають, тобто, втрати теплоенергії в межах 13% закладені в тариф, а різниця втрат між нормативом закладеним у тариф (13%) та фактичним значенням не відшкодовується підприємству.

Матеріальна частка понаднормативних втрат складається з вартості палива, електроенергії, води та інших матеріальних витрат, під час придбання яких ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт суми податку на додану вартість включило до складу податкового кредиту.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідно до п. 189.1 ст. 189, пп. г п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України ТОВ Шосткинське підприємство Харківенергоремонт повинно було: нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості матеріальної частки понаднормативних втрат при постачанні теплоенергії; скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

База оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України - виходячи з вартості придбання товарів/послуг, тобто ТОВ ШП Харківенергоремонт - виходячи з запасів, які були витрачені на понаднормативні втрати теплоенергії.

Також, колегія суддів вказує на те, що податкові зобов'язання не нараховуються за умови, що понаднормативні втрати включаються до вартості готової продукції (послуг), що підлягають оподаткуванню. В інших випадках ПДВ нараховується за основною ставкою.

Таким чином, різниця втрат між нормативом закладеним у тариф (13%) та фактичним значенням не включається у тариф з теплопостачання та не відшкодовується підприємству, що свідчить про обов'язок позивача нарахувати компенсуючи податкові зобов'язання.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вказує на те, що понаднормативні втрати теплоенергії не відносяться до операцій, пов'язаних з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, тому податковий кредит ТОВ ШП Харківенергоремонт повинно було зменшити на суму ПДВ з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплоенергії шляхом нарахування податкових зобов'язань з ПДВ на вартість матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплоенергії відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про підтвердження порушення позивачем п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 -VI (із змінами та доповненнями), п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року №957, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1129, від 23 січня 2015 року N 13, з урахуванням вимог п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, та, як наслідок, правомірності оскаржуваного податкового-повідомлення рішення в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 4836623,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2418312,00грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що ГУ Державної фіскальної служби у Сумській області при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0000631401 від 08.02.2018 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7 669 569,50грн., в тому числі 5113046грн. - основного платежу та 2 556 523,50грн. - штрафних (фінансових) санкцій, діяв на підставі, у спосіб, який передбачений нормами чинного законодавства України, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, з дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, відсутні підстави для його скасування.

У відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем були надані належні та допустимі докази, які свідчать про обґрунтованість прийняття оскаржуваного рішення у відповідній частині.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог підлягає скасуванню із прийняттям нового рішення в цій частині про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області задовольнити.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року по справі № 818/1716/18 скасувати в частині задоволення позовних вимог.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.11.2018 року по справі № 818/1716/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)В.А. Калиновський Судді (підпис) (підпис) О.М. Калитка Л.В. Мельнікова Повний текст постанови складено 15.04.2019 року