Постанова

від 27.09.2023 по справі 821/1324/16

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 вересня 2023 р.м. ОдесаСправа № 821/1324/16

Перша інстанція: суддя Кузьменко Н.А.,

повний текст судового рішення(постанови)

складено 20.12.2016, м. Херсон

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Танасогло Т.М.,

суддів: Єщенка О.В., Яковлєва О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ ВП 43995495), про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2016року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агростеп» (надалі ТОВ «Агростеп», позивач) звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (надалі ГУ ДФС у Херсонській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.09.2016р. №№0000341302; 0001461422; 0001471422; 0001491422.

В обґрунтування позові зазначав про правомірність формування даних податкового обліку у періоді, що перевірявся, та безпідставність викладених в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Вказував також, що всі господарські правовідносини позивача з контрагентами дійсно мали реальний характер, за якими наявні первинні документи та відсутні будь-які підстави для висновку про порушення норм чинного законодавства. Твердження відповідача про безтоварність спірних господарських операцій не відповідають дійсності та спростовуються наданими до перевірки документами.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2016р. позов було залишено без задоволення.

Не погоджуючись з судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права, тому просить постанову суду скасувати та прийняти нову про задоволення позову.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» було задоволено.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року скасовано.

Прийнято у справі нову постанову, якою визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016р. №№0000341302; 0001461422; 0001471422; 0001491422.

Стягнуто з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» (код ЄДРПОУ 34933318) судовий збір у сумі 38435 (тридцять вісім тисяч чотириста тридцять п`ять)грн. 16коп.

Вказану постанову було оскаржено відповідачем у справі в касаційному порядку.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області задоволено частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року скасовано.

Справу № 821/1324/16 направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Колегією суддів з`ясовано, що скасовуючи постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017р., Верховний Суд звернув увагу на відсутність в матеріалах справи детальних розрахунків до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Також, Верховний Суд зазначив, що апеляційний суд під час розгляду справи, встановивши що ненарахування та несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Агростеп» за 2015 рік із доходів, виплачених власникам земельного паю становить 7015,33 грн, а не 57 367,10 грн., - визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення відповідача від 05.09.2016 № 0000341302 повністю.

Окрім того, Верховний суд у своїй постанові також наголосив на передчасності висновків суду апеляційної інстанції з приводу фактичного здійснення спірних господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», ПП «Гандметалл и К» та правомірності формування Товариством даних податкового обліку за результатами спірних господарських операцій, з огляду на не дослідження можливості виконання контрагентами обумовлених договором робіт/послуг з огляду на наявний у них обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів, спеціалізованої техніки, складських приміщень тощо. Не з`ясовано, яким чином та засобами здійснювалася поставка товару на адресу Товариства, не встановлено чи наявні контрагентів власні або орендовані складські приміщення для його зберігання тощо. Також не з`ясовано, чи здійснювався між сторонами розрахунок за поставлений товар/надані послуги.

Верховний Суд також зазначив про помилковість висновків суду апеляційної інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу про необхідність оподаткування у відповідності до приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України податком на прибуток суми грошових коштів у розмірі 1888300,00 грн, які не надавались позивачем ПАТ «Волна» в якості поворотної фінансової допомоги.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2021р. прийнято до свого провадження справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31 травня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» до Головного управління ДФС у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

Призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2021р., за клопотанням податкового органу, замінено первинного відповідача у справі - Головне управління ДФС у Херсонській області на належного (компетенційного правонаступника) Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ ВП 43995495), утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, без статусу юридичної особи.

В обґрунтування апеляційної скарги скаржником вказано про порушення судом першої інстанції норм права, що призвело до ухвалення необґрунтованої постанови. Апелянт наголошу, що судом першої інстанції зроблено хибні висновки про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Агростеп», оскільки на думку позивача у справі ним були надані належні та достатні докази правомірності формування податкової звітності, належної сплати податків, ведення своєї господарської діяльності без жодних порушень вимог податкового законодавства. Також, апелянт вказує на реальний характер господарських відносин з його контрагентами у спірному періоді, зокрема з ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», ПП «Гандметалл и К».

В матеріалах справи наявні заперечення податкового органу на апеляційну скаргу ТОВ «Агростеп», у яких відповідач у справі просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити постанову суду першої інстанції без змін мотивуючи тим, що платником податків не спростовано належними доказами встановлених у ході проведеної перевірки, висновки якої оформлено актом від 10.08.2016р. №82/21-22-14-04/34933318, порушень вимог податкового законодавства.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2021р. відповідно до зауважень Верховного Суду, викладених у постанові від 19.11.2021р., було витребувано у відповідача Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ ВП 43995495), утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, без статусу юридичної особи:

належним чином засвідчені копії (або оригінали для огляду у судовому засіданні) детальних розрахунки грошових зобов`язань ТОВ «Агростеп» до оскаржуваних податкових повідомлень рішень 09.2016р. №№0000341302; 0001461422; 0001471422; 0001491422;

матеріали зустрічних перевірок стосовно підприємств ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», ПП «Гандметалл и К», у разі їх проведення.

Позивачу-ТОВ «Агростеп», відповідно до ухвали апеляційного суду від 14.12.2021р. було запропоновано» надати до апеляційного суду: письмові пояснення у підтвердження можливості виконання контрагентами обумовлених договорами робіт/послуг з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів, спеціалізованої техніки, складських приміщень; належним чином засвідчені копії усіх наявних у позивача первинних документів на підтвердження реального та фактичного здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», ПП «Гандметалл и К», зокрема (але не виключно) товарно-транспортні накладні, сертифікати якості товару, довіреності, докази щодо здійснення розрахунків позивача з вказаними контрагентами, тощо; інші наявні у позивача докази у підтвердження обґрунтувань вимог позову.

На виконання ухвали апеляційного суду, податковим органом до апеляційного суду надано детальні розрахунки до податкових повідомлень-рішень та письмові пояснення.

Позивачем жодних документів та пояснень до апеляційного суду не надано.

В судові засіданні, призначені на 14.12.2021 р., 02.02.2022 р., 16.02.2022р.. ще до початку повномасштабного вторгнення, про час і місце яких позивач був повідомлений належним чином, про що в матеріалах справи наявні відповідні докази, представник позивача не з`явився. На виконання ухвали апеляційного суду документів не надав.

Отже, колегія суддів звертає увагу на те, що ТОВ «Агростеп» мало достатньо часу та можливість надати відповідні документи, однак упродовж слухання справи в апеляційному суді за участю представника позивача, на пропозицію апеляційного суду будь-яких витребуваних первинних документів та пояснень від позивача не надійшло.

Колегія суддів також зазначає, що з огляду на те, що зареєстрованим у встановленому законом порядку місцем знаходження позивача у справі ТОВ «Агростеп» є м. Генічеськ Херсонської області, яке наразі є тимчасово окупованою територією, виклик у судове засідання позивача було здійснено за допомогою електронної пошти згідно наявних у матеріалах справи даних, а також відповідно до приписів процесуального закону апеляційним судом було здійснено виклик позивача у судове засідання, призначене на 27.09.2023р. шляхом опублікування оголошення про виклик особи на офіційному веб-порталі судової влади України.

В судове засіданні, призначене на 27.09.2023р. представники сторін не з`явились, належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду апеляційним судом справи, про причини неприбуття не повідомили.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до п.2 ч.1 ст. 311 КАС України.

За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу від 27.07.2016 року, виданого ГУ ДФС у Херсонській області, згідно ст.20, пп.78.1.11 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України на виконання ухвали від 08.07.2016 року слідчого судді Херсонського міського суду Херсонської області за клопотанням сторони кримінального провадження №32016230000000035 від 13.05.2016 року слідчого з ОВС СУ ФР ГУ ДФС у Херсонській області податкової міліції про призначення позапланової документальної перевірки дотримання вимог податкового законодавства проведено позапланову документальну невиїзну перевірку товариства за період з 01.01.2015 року по 30.06.2016 року.

За наслідками перевірки ГУ ДФС у Херсонській області складений акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агростеп» (код 34933318) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016» №82/21-22-14-04 від 10.08.2016 року.

Перевіркою встановлені порушення позивачем: пп.134.1.1, п.134.1, ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 1173287грн.;

п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що сплачується до державного бюджету за лютий 2016 року на суму 720658грн.;

п.п.49.18.1 п.49.1 ст.49 ПК України в результаті несвоєчасного подання звітності з податку на додану вартість за квітень, травень 2016 року;

п.119.2 ст.119 та п.176.2 ст.176 ПК України не надано податкові розрахунки сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (форма 1-ДФ) за I-III квартали 2015 року та I квартал 2016 року;

пп.168.1.1, 168.1.5, п.168.1 ст.168 ПК України в частині ненарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованої заробітної плати працівникам підприємства за травень-вересень 2015 року на загальну суму 8347,08грн.;

п.164.2 ст.164 та 167.1 ст.167 ПК України в частині невключення до загального місячного оподаткованого доходу доходів, отриманих як додаткове благо на загальну суму 274079,30грн.;

п.п.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень, підпункту 176.2 ст.176 ПК України, а саме ненарахування, неутримання, та несплату військового збору з доходу у сумі 1472565,50грн., отриманого, як заробітна плата та додаткове благо за період січень-вересень 2015 року. Сума не утриманого військового збору становить 22088,48грн. /т.1 а.с.12-36/

На підставі висновків акту перевірки №82/21-22-14-04 від 10.08.2016 року, відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення від 05.09.2016р.: №0000341302, яким позивачу за порушення пп.164.2.11 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.170.9 ст.170 ПК України визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 494246,17грн.; №0001491422 яким позивачу за порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2016 року в розмірі 121048грн.; №0001471422 яким позивачу за порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 900822,50грн.; №0001461422 яким позивачу за порушення п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 813287грн. (т.1 а.с.10, 128-130).

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що проведеною перевіркою всебічно досліджено та встановлено наявні порушення податкового законодавства з боку товариства, тому позовні вимоги є безпідставними та задоволенню не підлягають. Позивач належними доказами не обґрунтував свої вимоги, натомість наявні в матеріалах справи докази дають суду підстави для висновку про правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів частково погоджується висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи відповідають вони встановленим ч. 2 ст. 2 КАС України вимогам.

Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.164.2.11 ст.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається: сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри (п.167.1 ст.167 ПК України).

Згідно з пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Абзацом «б» пп.170.9.1 п.170.9 ст.170 ПК України визначено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Постановою Правління національного банку України від 15.12.2004 № 637 затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі - Положення № 637).

Як визначено пунктами 1.2, 3.4, 3.5 Положення № 637 касовий ордер - первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси. Форми касових ордерів, що використовуються спеціалізованими підприємствами та установами Національного банку України, які не мають оборотної каси, установлюються відповідним нормативно-правовим актом Національного банку України.

Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.

У разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

Видача готівки особам, яких немає в штатному розписі підприємства, проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу або за окремою видатковою відомістю.

Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що за видатковими ордерами (відображені в касовій книзі підприємства за 2015 рік) з каси підприємства були видані грошові кошти за земельні паї: від 04.08.2015р. на суму 150000грн., від 05.08.2015р. на суму 150000грн., від 25.05.2015р. на суму 135260грн., від 17.08.2015р. на суму 40000грн., від 18.08.2015р. на суму 149900 грн., від 19.08.2015р. на суму 135160 грн., від 22.12.2015р. на суму 79755 грн., а всього на суму 840075грн. (т.3 а.с.149).

Оскільки, орендовані підприємством земельні ділянки знаходяться в декількох районах Херсонської області, а офісне приміщення знаходиться в Генічеському районі, тому грошові кошти за земельні паї видавалися власникам паю за місцем реєстрації земельних ділянок, згідно касових ордерів кожному власнику паю.

На підставі зазначених вище видаткових касових ордерів з каси підприємства були списані грошові кошти загальними видатковими ордерами, які вказані в касовій книзі. Всі копії видаткових касових ордерів, які є первинними бухгалтерськими документами і які підтверджують реальність одержання грошових коштів з каси підприємства власникам земельних паїв, згідно з п.44.1 ст.44 ПК України наявні в матеріалах справи (т.3 а.с.30-113).

Отже, податок на доходи фізичних осіб, що нараховані податковими агентами (ТОВ «Агростеп») із доходів платника податку інших, ніж з/плата (видача паїв) становить 126011,25грн.

При цьому, згідно наданих контролюючому органу Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 4 квартал 2015 року, задекларовано виплату доходів власникам земельного паю на загальну суму 550194,50 грн.

Таким чином, під час перевірки позивача податковою було встановлено не нарахування та не сплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб із суми сплаченого доходу власникам земельних паїв 289880,50 грн. (840075,00 грн.-550194,58 грн.).

При цьому, згідно наявних у справі платіжних доручень від 11.02.2016р. №19694 на суму 33000грн.; від 11.02.2016р. №19695 на суму 5000грн.; від 12.02.2016р. №19705 на суму 15200грн.; від 16.02.2016р. №19716 на суму 6000грн.; від 16.02.2016р. №19715 на суму 41000грн.; від 15.04.2016р. №19775 на суму 10000грн.; від 15.04.2016р. №19774 на суму 10000грн., позивачем підтверджено фактичне зарахування, утримання та сплату грошових коштів з ознакою: податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж з/плата в сумі 120200грн.(т.3 а.с.150-156).

Відтак, з урахуванням наданих ТОВ «Агростеп» платіжних доручень, позивачем самостійно нараховано, утримано та сплачено на суми доходів, виплачених власникам земельного паю за 2015 рік податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж з/плата фактично 120200грн. на суму виплаченого земельного паю в розмірі 801333,33грн.

При цьому, пунктом 120.1 статті 120 ПК України, неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) тягнуть за собою накладення штрафу, а не донарахування податків.

Обраховуючи суму штрафу за виявлене порушення, колегія суддів виходить з наступних розрахунків:

840075,00 грн. - 801333,33 грн. = 38741,67 грн. (різниця суми виплаченого доходу власникам земельного паю, з якої не нараховано та не сплачено до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Агростеп» за 2015 рік).

Із вказаної суми - 38741,67 грн. податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата становить саме 7139,33 грн.:

1218 - мінімальна заробітна плата

1218*10*15% = 1827 грн. податок з виплаченого доходу, що не перевищує 10 мінімальних заробітних плат (п. 167.1 ст. 167 ПК України)

38741,67 грн. - 12180 = 26561,67 (сума, яка перевищує 10 мінімальних заробітних плат) відтак податок розраховується із вказаної суми у відповідності до п. 167.1 ст. 167 ПК України у розмірі 20% та становить: 26561,7*20% = 5312,33 грн.

Тобто, в порушення п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167 ПК України, не нарахування та несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Агростеп» за 2015 рік із доходів, виплачених власникам земельних паїв становить 7139,33 грн. (5312,33+1827,00), а не 57367,10 грн., як помилково визначено контролюючим органом.

Однак, на вказані обставини суд першої інстанції не звернув належної уваги, що призвело до хибних висновків суду першої інстанції у означеній частині.

Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу (п.119.2 ст.119 ПК України).

Позивач не заперечує, що звіти форми №1ДФ за 1-3 квартали 2015 року та за 1 квартал 2016 року до Генічеської ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області не подавались, не довів позивач і подання до податкового органу уточнених розрахунків.

Враховуючи порушення товариством п.119.2 ст.119 ПК України до нього застосовано штраф у розмірі 1020 грн.

Щодо доводів контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції про не підтвердження позивачем цільового використання виданих під звіт з каси підприємства готівкових коштів, що не повернуті у встановлені законодавством строки на загальну суму 1111366,00 грн, колегія суддів з урахуванням висновків Верховного суду, викладених у постанові від 19.11.2021р. по даній справі №821/1324/16, виходить з наступного.

Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що ОСОБА_1 , який є уповноваженою особою позивача відповідно до довіреності від 12.11.2014р., протягом 2015 року видавались під звіт грошові кошти для придбання сільськогосподарської техніки в розмірі 707 065,00 грн. (том 3 а.с.163).

На підтвердження цільового використання зазначених вище коштів у сумі 707 065,00 грн. позивачем надано звіти щодо використання коштів та документи на підтвердження понесених витрат, а саме: квитанції до прибуткових касових ордерів; довідки-розрахунки; висновки спеціаліста; акти про присвоєння ідентифікаційних номерів; свідоцтва про реєстрацію; товарні чеки, які відповідають вимогам Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління національного банку України від 15.12.2004 року №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005р. №40/10320. (т.2 а.с.37-52, т.3 а.с.165-209, 215-338).

Посилання при цьому контролюючого органу на неможливість прийняття документів придбання ОСОБА_1 товару у МПП Аграрно-промислова компанія «Континент», оскільки дане підприємство зареєстроване на непідконтрольній території України, не заслуговують на увагу, так, як на даний час промислова компанія зареєстрована в м.Харків (т.3 а.с.209).

Одночасно також з матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_2 , яка також згідно відповідної довіреності, є уповноваженою особою у 2015 році під звіт отримала кошти для використання на оплату послуг, пов`язаних зі зрошенням посівів сої на суму 404111грн. (т.3 а.с.163).

З даного приводу з матеріалів справи встановлено, що 14.09.2014р. між ТОВ «Агростеп» та ТОВ «ВДМ «Азов Дон» укладено договір про спільну діяльність № 16-3/09/14, за умовами якого сторони домовилися про організацію спільної діяльності в сфері сільського господарства для досягнення наступних господарських і комерційних цілей: здійснення господарської діяльності; отримання прибутку від реалізації сільськогосподарської продукції. На виконання вимог цього договору позивачу було передано земельні частки для спільного вирощування сої. При цьому, усі витрати, пов`язані з посівами, вирощуванням та придбанням врожаю сої покладено на позивача.

Оскільки технологія вирощування сої потребує зрошення, а ТОВ «Агростеп» не мало договірних відносин у 2015р. на споживання води з Генічеським управлінням водного господарства, позивач фактично сплачував грошові кошти за зрошення сої, у тому числі за ТОВ «ВДМ «Азов Дон», шляхом використання підзвітних коштів через уповноважену особу ОСОБА_2 (т.1 а.с.53-86).

ОСОБА_2 на підтвердження понесених витрат на суму 404111грн. щодо зрошення посівів надані платіжні доручення на вказану суму (т.1 а.с.93-102).

Отже, доводи податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, про не підтвердження позивачем цільового використання виданих під звіт з каси підприємства готівкових коштів, що не повернуті у встановлені законодавством строки, на загальну суму 1111366,00 грн., є хибними та спростовуються матеріалами справи.

Таким чином, є хибним висновок контролюючого органу з яким погодився суд першої інстанції про правомірність донарахування товариству податку з доходів фізичних осіб у сумі 216 712,20 грн., включене до податкового повідомлення-рішення №0000341302 від 05.09.2016р. нарахованого на суми неповернутих отриманих під звіт коштів у встановлені строки за січень-вересень 2015 року у сумі 1111366,00 грн.

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що згідно відомостей Товариства про виплату заробітної плати, у ході проведення перевірки було встановлено, що протягом 2015 року з каси підприємства проводилась виплата 13 працівникам на загальну суму 749955,00 грн. при цьому, первинних документів обліку, відповідно до яких здійснювалися нарахування і виплата найманим особам доходів (зарплата, інші види доходів) Товариством не надано.

Відповідно даних «Звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів, при перевірці було встановлено нарахування працівникам підприємства заробітної плати на загальну суму 117525,00 грн. (травень-грудень 2015р.).

Згідно розрахунку контролюючого органу, з нарахувань заробітної плати працівникам підприємства за травень-вересень 2015 року на загальну суму 71,319,00 грн. не в повному обсязі нараховано, утримано та сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб, а саме замість належних до сплати - 10,277,08 грн. ПДФО, товариством фактично сплачено лише 1930 грн.

Отже, залишок несплаченого податку становить 8347,08 грн., що було правильно встановлено контролюючим органом у ході проведення перевірки.

Виходячи з викладеного, дослідивши матеріали справи та детальний розрахунок податкового органу, наданий до апеляційного суду, судова колегія з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 19.11.2021р. по даній справі №821/1324/16 дійшла до висновку щодо протиправності податкового повідомлення рішення від 05.09.2016р. №№0000341302, яким позивачу за порушення пп.164.2.11 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.170.9 ст.170 ПК України в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 467144,95 грн., з яких за основним платежем 266939,37 грн. (282426,38-15486,41 (8347,08+7139,33)), за штрафними санкціями 200204,98 грн. (211819,79-11614,81 (75% від 15486,41)).

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №0001491422, №0001471422 від 05.09.2016р., судова колегія виходить з наступного.

У розумінні п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або дата зарахування коштів (дата оприбуткування коштів у касі платника податку/дата інкасації готівки, або дата відвантаження товарів (оформлення митної декларації/ оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку).

За приписами пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

В свою чергу, згідно з пп. а) п. 198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

При цьому, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, як передбачено пунктом 198.2 статті198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до вимог п. 198.3 ст. 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У розумінні п.198.6 ст. 198 ПК України до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних зокрема податковими накладними чи іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.6, 201.10 ст. 201 ПК України).

Як визначено п.п.200.1, 200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, надалі Закон України №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відтак, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування даних податкового обліку.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для отримання податкової вигоди.

Відповідно до ст.9 Закону України №996-XIV, підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.

Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків.

Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Як визначено пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до ст.1 Закону України №996-XIV, господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Виходячи з викладеного, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що в перервіряємому періоді ТОВ «Агростеп» мало господарській стосунки з ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», відповідно до наступних угод:

- з ТОВ «Оушен Маркет» договір купівлі-продажу №4/03 від 25.02.2016 року на придбання селітри у кількості 95 тон на суму 1026000грн.;

- з ТОВ «БК Рамзес 2015» договір купівлі-продажу №8/02 від 25.02.2016 року на придбання селітри 120 тонн на суму 1296000грн.;

- з ТОВ «Датлін» договір купівлі-продажу №4/03 від 25.02.2016 року на придбання селітри 90 тонн на суму 909000грн.;

- з ТОВ «Бонпассаж» договір купівлі-продажу №9-02 від 02.02.2016 року на придбання селітри 175 тонн на суму 1767500грн.

Згідно даних перевірки, за наслідками угод з наведеними вище контрагентами, ТОВ Агростеп у податковій звітності було завищено податковий кредит з податку на додану вартість за лютий 2016 року на загальну суму 841706грн. (720658грн. сума ПДВ за лютий 2016р. - 121048грн. від`ємне значення за березень 2016р.). (т.1 а.с.31).

Як свідчать матеріали справи, на підтвердження реальності господарських операцій щодо придбання товару відповідно до вказаних вище договорів, позивачем надано податкові накладні, зареєстровані в ЄДРПН, накладні про передачу товару, акти використання селітри, подорожні листи вантажних автомобілів щодо перевезення придбаної селітри (т.1 а.с.211-214, т.2 а.с.107-130, 137-139).

Однак, проаналізувавши наявні у справі матеріали, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень від 05.09.2016 року №0001491422, №0001471422, оскільки надані Товариством документи не підтверджують реальність господарських операцій з ТОВ ОУШЕН МАРКЕТ, ТОВ БК Рамзес 2015, ТОВ Датлін, ТОВ Бонпассаж.

Суд першої інстанції вірно зазначив у своєму рішенні, що при вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Втім податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Товариство самостійно визначає для себе коло партнерів в різних сферах господарської діяльності, але воно повинно забезпечити доказову базу для належного підтвердження господарських операцій.

Колегія суддів враховує, що ТОВ «Оушен Маркет» (код 39872695) взято на облік 03.07.2015 року в ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м.Києві. З моменту реєстрації платником ПДВ по теперішній час ТОВ „Оушен Маркет надано звітність з ПДВ до органів Державної фіскальної служби за один податковий період - лютий 2016 року.

Згідно баз даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) встановлено, що ТОВ «Оушен Маркет» було зареєстровано протягом лютого, березня, квітня 2016 року податкові накладні на придбання однієї групи товарів (палива моторного альтернативного, газу скрапленого, бензину, транспортних послуг на загальну суму ПДВ 1936538 грн.) та реалізацію іншої групи товарів, яка взагалі не співпадає з номеклатурою придбаних товарів (будівельних матеріалів, транспортно-еспедиційних послуг, кукурудзи, ячменю, селітри та ін. на загальну суму ПДВ 1935422 грн.).

ТОВ „Датлін (код 40211053) взято на облік 05.01.2016 року в ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м.Києві. З моменту реєстрації платником ПДВ по теперішній час ТОВ „Датлін надано звітність з ПДВ до органів Державної фіскальної служби за один податковий період - лютий 2016 року. Згідно баз даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) встановлено, що ТОВ «Датлін» протягом лютого, березня 2016 року реєструє податкові накладні на придбання однієї товарів (сигарет, цегли, маркетингових послуг, меблів на загальну суму ПДВ 3590131 грн.) та реалізацію іншої групи товарів, яка взагалі не співпадає з номенклатурою придбаних товарів (селітри, дизельного пального, олії соняшникової та ін. на загальну суму ПДВ 3590099 грн.)

ТОВ «Бонпассаж» (код 39926939) взято на облік 03.08.2015 року у ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м.Києві. З моменту реєстрації платником ПДВ по теперішній час ТОВ „Бонпассаж надано звітність з ПДВ до органів Державної фіскальної служби за два податкові періоди - січень (з показниками, що свідчать про відсутність господарської діяльності) та лютий 2016 року. Згідно баз даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) встановлено, що ТОВ «Бонпассаж» реєструє протягом лютого, березня 2016 року податкові накладні на придбання однієї групи товарів (газу скрапленого, хек в тушках, цукру, кільки, філе курячого, фотоальбомів, сигарет, пангасіусу на загальну суму ПДВ 3004715 грн.) та реалізацію іншої групи товарів, яка взагалі не співпадає з номенклатурою придбаних товарів (будівельних матеріалів, свинцю в чушках, ящиків картонних, цитрусових, овочів, селітри, послуг з ремонту та ін. на загальну суму ПДВ 2997839 грн.).

ТОВ „БК Рамзес 2015 (код 40044499) взято на облік 02.10.2015 року в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві. З моменту реєстрації платником ПДВ по теперішній час ТОВ „БК Рамзес 2015 надано звітність з ПДВ до органів Державної фіскальної служби за один податковий період березень 2016 року.

Згідно баз даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) встановлено, що ТОВ «Бонпассаж» реєструє протягом березня 2016 року податкові накладні на придбання однієї групи товарів (палива моторного альтернативного, газу скрапленого, бензину, дизельного пального на загальну суму ПДВ 1290810 грн.) та реалізацію іншої групи товарів, яка взагалі не співпадає з номенклатурою придбаних товарів (селітри, транспортно-експедиційних послуг, курєрських послуг, картону, оренда електрообладнання на ін. на загальну суму ПДВ 1288481 грн.).

Згідно баз даних ІС «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «БК «Рамзес 2015» у своїй звітності з ПДВ за березень 2016 року не відображає операції з реалізації селітри на адресу ТОВ «Агростеп», у звязку з чим у позивача наявне завищення податкового кредиту на суму 217044 грн.

Документи, що підтверджують транспортування товару від постачальника до покупця у позивача відсутні.

Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу проте, що підприємства постачальники ТОВ „Оушен Маркет (39872695), ТОВ „Датлін (код 40211053), ТОВ „Бонпассаж (код 39926939), ТОВ 2015 (код 40044499), не здійснювали операції з постачання товару (селітри) у лютому 2016 року на адресу ТОВ „Агростеп , так як за період діяльності цих підприємств лютий, березень 2016 року взагалі не встановлено операцій з придбання нимим селітри або схожої групи товарів.

Угоди укладені ТОВ „Агростеп», як слідує з аналізу матеріалів справи, з вищевказаними постачальниками селітри мали разовий характер, з березня 2016 року ТОВ «Агростеп» не декларує взаємовідносини з даними постачальниками.

Викладене у сукупності свідчить про те, що діяльність ТОВ „Оушен Маркет, ТОВ „Датлін, ТОВ „Бонпассаж, ТОВ «БК «Рамзес 2015» була спрямована лише на надання податкової вигоди третім особам, в даному випадку Т ОВ „Агростеп», шляхом заниження ними сплати податків.

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками" станом на 01.04.2016 року у ТОВ Агростеп рахується кредиторська заборгованість по контрагентам ТОВ „Оушен Маркет, ТОВ Датлін, ТОВ „Бонпассаж, ТОВ «БК «Рамзес 2015 на загальну суму 5050236 грн. (в т.ч. ПДВ 841706), отже розрахунки за товар, який за твердженням товариства поставлений цими постачальниками, не проводились.

Виконання відповідних договорів купівлі-продажу підтверджується виключно податковими накладними та видатковими накладними, жодних інших первинних документів під час виконання господарських операцій сторонами не складалось, а іншого позивачем не доведено.

Колегія суддів вважає ґрунтовними зауваження суду першої інстанції з приводу відсутності у позивача (не надання ані до перевірки, ані до суду) актів приймання-передачі товару, накладних на отримання товару, доказів транспортування вантажу маса якого є досить суттєвою (товаро-транспортні накладні), довіреності, сертифікати якості товару.

Суд першої інстанції на думку апеляційного суду, ґрунтовно також зауважив у своєму рішенні про відсутність доказів попереднього аналізу ТОВ «Агростеп» господарської діяльності контрагентів-постачальників, з урахуванням знаходження останніх в м. Києві, не відомо чим керувалось товариство укладаючи три договори купівлі-продажу селітри поспіль за один день 25 лютого 2016 року з яких два договори на купівлю тони селітри за ціною 10100 грн, а третій на купівлю за ціною 10800 грн за тонну.

Невідомо хто з представників товариства від`їздив до м. Київ, чим та яким чином потрапив в три адреси за один день, оскільки відсутні накази про відрядження керівництва, відсутні данні про списання пального на автомобільний транспорт відряджений до м. Київ, відсутні копії залізничних, автобусних або авіаквитків, що могли б підтвердити перебування керівника в м. Києві.

До того ж, транспортування 305 тонн селітри потребує залучення вантажних транспортних засобів з відповідними первинними документами, в тому числі документами на вантаж, транспортні засоби необхідно або залучити або використати власні але в будь-якому разі така дія супроводжується певним комплексом первинних документів, які у даних спірних правовідносинах у позивача відсутні.

Також, з наданих позивачем документів не вбачається здійснення між контрагентами розрахунків за поставлений товар, при цьому жоден з контрагентів не звернувся до господарського суду з позовом про стягнення заборгованості, не направив на адресу товариства претензію щодо сплати відповідних коштів, якщо врахувати загальну суму контрактів в розмірі 5050236 грн. то така позиція контрагентів та позивача викликає сумніви в наявності економічної доцільності таких операцій. Не свідчить про фактичних рух товарів між ними.

В свою чергу, за відсутності фактичного руху товару від постачальників, первинні документи яких стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції у зв`язку з відсутністю джерела походження ідентифікованого товару, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, а саме: управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Недоведеність фактичного руху товару позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

При цьому, колегія суддів також зазначає, що на зауваження Верховного суду, викладені у постанові від 19 листопада 2021 року у справ №821/1324/16, ухвалою апеляційного суду від 14.12.2021р. (до початку введення в Україні воєнного стану) позивачу ТОВ «Агростеп» було запропоновано надати до апеляційного суду: письмові пояснення у підтвердження можливості виконання контрагентами обумовлених договорами робіт/послуг з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів, спеціалізованої техніки, складських приміщень; належним чином засвідчені копії усіх наявних у позивача первинних документів на підтвердження реального та фактичного здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015», ПП «Гандметалл и К», зокрема (але не виключно) товарно-транспортні накладні, сертифікати якості товару, довіреності, докази щодо здійснення розрахунків позивача з вказаними контрагентами, тощо; інші наявні у позивача докази у підтвердження обґрунтувань вимог позову.

Проте, вказана ухвала позивачем була проігнорована, представник позивача при цьому тричі не з`являлась у судові засідання, призначені ще до повномасштабного вторгнення. Причини ненадання документів суду не повідомили.

З урахуванням викладеного, дослідивши у сукупності всі наявні у матеріалах справи докази на підтвердження формування податкового кредиту за рахунок сум податку на додану вартість, сплаченого у ціні отриманих від означених вище контрагентів позивача у спірному періоді товарів, робіт/послуг, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу про недоведеність реальності господарських операцій позивача з указаними вище контрагентами, а відтак і неправомірності формування податкового кредиту на підставі таких правовідносин, оскільки фактично мало місце отримання товару, джерело походження якого не встановлено, з його легалізацією за рахунок використання документів «контрагентів», що фактично не могли і не здійснювали постачання.

Сторони не довели наявність економічної мети направленої на отримання економічної вигоди щодо господарських операцій, натомість, як доказ протилежного, суд бере до уваги всі вищевикладені порушення та відсутність абсолютно всіх первинних документів бухгалтерського обліку, за винятком податкової накладної, видаткової накладної та договору купівлі-продажу стосовно кожного з контрагентів-постачальників. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції.

Отже, податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016р. №30001491422, 0001471422 є правомірними, скасуванню не підлягають, про що вірного висновку у своєму рішенні дійшов суд першої інстанції.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0001461422 суд зазначає наступне.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи (пп.134.1.1 ст.134 ПК України).

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «Агростеп» (надавач) уклав договір про надання фінансової допомоги №1 від 10.03.15 року з ПАТ «Волна» (код 03785444) (отримувач), за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, (Надавач) передає у власність (Отримувачу) грошові кошти у розмірі 2000000 грн. (визначеному у пункту 2.1 Договору), а Отримувач зобов`язується повернути фінансову допомогу у визначений цим договором строк (31.12.2016р.).

Відповідно до виписки банку за період 01.05.2013 року по 25.05.2016 року по рахунку № НОМЕР_1 , відкритого в ПАТ «Креді Агріколь Банк» та оборотно-сальдової відомості ТОВ «Агростеп» по рахунку 311 «Рахунки в банках», протягом 2015 року ТОВ «Агростеп» надано по договору №1 від 10.03.2015 року на адресу ПАТ «Волна» поворотну фінансову допомогу у розмірі 4030900 грн.

ПАТ «Волна» здійснено повернення поворотної фінансової допомоги протягом 2015 року в розмірі 5919200 грн, тобто розмір повернутої поворотної допомоги, згідно договору №1 від 10.03.2015 року перевищує розмір наданої поворотної фінансової допомоги на 1888300 грн.

Протягом періоду з 01.01.2016 по 30.04.2016 ТОВ «Агростеп» надано на адресу ПАТ «Волна» поворотну фінансову допомогу по договору №1 від 10.03.2015 у розмірі 2990900 грн, повернення здійснено на суму 6794000 грн, тобто розмір повернутої допомоги перевищив розмір наданої фінансової допомоги на 3803100 грн.

В подальшому сторони уклали додаткову угоду №1 від 03.07.2015 року до договору №1 від 10.03.2015 року, якою внесені зміни до п.2.1, р.3.2, п.3.3, п.4.1 (т.1 а.с. 38), встановлено, що зміни внесені в частині надання поворотної фінансової допомоги шляхом надання послуг по збору врожаю (ріпак, озима пшениця), товарів (дизпалива).

В запереченнях на акт перевірки (т.1 а.с. 39) позивач зазначає, що на виконання договору №1 від 10.03.2015 року ПАТ «Волна» надано поворотну фінансову допомогу, серед іншого, шляхом надання послуг по збору врожаю ріпаку в кількості 561 га на суму 392700,00 грн; шляхом надання послуг по збору врожаю озимої пшениці в кількості 600 га та ярового ячменю в кількості 236 га на загальну суму 585200,00 грн; шляхом передачі дизельного пального в кількості 25285 л на суму 412651,20 грн; шляхом передачі дизельного пального в кількості 30500 л на суму 497760,00 грн (т.1 а.с.90-93).

Окремо на розрахунковий рахунок ПАТ «Волна» перераховано 4030900 грн.

В контексті надання оцінки доводам скаржника в цій частині, судова колегія звертає увагу, що відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Отже, в силу приписів пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України під поворотною фінансовою допомогою виключно суму грошових коштів, які надходять платнику податків (в даному випадку ПАТ «Волна») за договором та не передбачають плати за користування такими коштами в будь-якому вигляді.

Колегія суддів зауважує, що поворотна фінансова допомога у вигляді надання послуг ( по збору врожаю в даному випадку) суперечить її визначенню в податковому законодавстві

Наведене виключає надання такої допомоги товарами або послугами, як у випадку з додатковою угодою від 03.07.2015 року №1 за якою товарами та послугами надано допомоги на 2000000 грн.

Тобто грошові кошти повертаються виключно в тій самій сумі, що й надавались. Зазначене виключає можливість надати поворотну фінансову допомогу в сумі 4030900 грн, а отримати при поверненні 5919200 грн.

Згідно з пп. 292.11.3 п.292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

З урахуванням викладеного суд погоджується з позицією податкового органу, що грошові кошти в розмірі 1888300 грн не надавались ПАТ «Волна» в якості поворотної фінансової допомоги, як результат така сума підлягає оподаткуванню податком на прибуток у відповідності до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України.

Крім того, колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини з ПП «Гандметалл и К» відповідно до договору від 01.07.2015р. №01/07-1 про надання механізованих послуг по збиранню сільськогосподарських культур комбайнами CLAS Lexion, John Deere.

Відповідно до зазначеного вище Договору, Товариство позивача отримало відповідні послуги з залученням семи комбайнів на земельних ділянках загальною площею 3100 га (ріпак 1100 га, озима 1750, ячмінь 250 га).

Актами прийому-передачі виконаних робіт від 14.07.2015 року та від 27.07.2015 року без номерів задокументовано виконання ПП «Грандметалл и К» наступних послуг на адресу ТОВ «Агростеп», а саме: збір ріпаку -1059 га, збір врожаю пшениці -2347 га, збір врожаю ячменю 236 га на загальну суму 2549400 грн без ПДВ.

Відповідно до виписки банку по рахунку № НОМЕР_1 відкритого в ПАТ «Креді Агріколь Банк» та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 311 «Рахунки в банках», 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» ТОВ «Агростеп» перерахувало на розрахунковий рахунок ПП «Грандметалл и К» грошові кошти в розмірі 2529963 грн.

Водночас, колегія суддів зауважує, що за умовами договору (п.2.2. розділу 2 договору) збирання врожаю здійснюється методом прямого комбайнування на дизельному паливі замовника (ТОВ «Агростеп»). Відтак, суд першої інстанції ґрунтовно зазначив про необхідність укладення між сторонами певних первинних документів на підтвердження списання дизельного пального.

В свою чергу, списання дизельного пального товариство повинно було відобразити у відповідних бухгалтерських рахунках, а також у відповідних відомостях, які за правилами ділового обороту повинні бути підписані повноважними представниками сторін.

Також, згідно з п.2.3 розділу 2 договору вивіз зерна з поля відбувається власним або найманим транспортом замовника, що своєю чергою зумовлює використання вантажних транспортних засобів або залучення відповідних найманих транспортних засобів та передбачає видання певних первинних документів й проведення певних операцій по бухгалтерським рахункам, а при найманні транспортних засобів неодмінно укладається договір або інший документ, який фіксує факт найма транспортного засобу з зазначенням обов`язкових умов такого найму.

Втім, на підтвердження реальності цих господарських взаємовідносин з ПП «Грандметалл и К» жодних документів крім двох актів приймання-передачі виконаних послуг від 14 липня 2015 року та від 27 липня 2015 року сторони при виконанні договору не склали, в матеріалах такі докази відсутні, що видається не переконливим доказом виконання господарських зобов`язань при збиранні врожаю комбайнами.

На думку колегії суддів, судом першої інстанції було ґрунтовно зауважено в контексті викладеного, що за правилами ділового обороту така господарська операція має свої специфічні особливості, а саме: списання суттєвої кількості пального, перебування на місці збору врожаю представників замовника, залучення вантажного транспорту для безперебійного вивезення зібраного врожаю на місце зберігання, проведення численних операцій по бухгалтерським рахункам які пов`язані зі списанням пального, створення відомостей про видачу дизельного пального та ін.

Також, як було встановлено у ході проведення перевірки, ПП «Грандметалл и К» в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік задекларовано дохід від будь-якої діяльності в розмірі 1 млн. грн., а якщо врахувати що основним видом діяльності приватного підприємства за КВЕД є 46.90 інші види оптової торгівлі при відсутності основних засобів на підприємстві (відповідно до фінансового звіту малого підприємництва №1600014183 від 25.02.2016 року (форма №1-М)) можливо констатувати відсутність господарських операцій повязаних з виконанням договору від 01.07.2015 року №01/07-1 про надання механізованих послуг по збиранню сільськогосподарських культур комбайнами CLAS Lexion, John Deere.

Виходячи з викладеного вище, колегія суддів вважає вірним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що грошові кошти в розмірі 2529963 грн не надавались ПП «Грандметалл и К» за виконання господарських операцій якими обумовлена їх сплата, за відсутності доказів вчинення таких операцій, як результат така сума підлягає оподаткуванню податком на прибуток у відповідності до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що було правильно встановлено контролюючим органом.

Отже, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0001461422 також відсутні, що апелянтом не спростовано.

Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими. Наявність в матеріалах справи постанови про закриття кримінального провадження №32016230000000035 від 13.05.2016р. за фактом сприяння в ухиленні від сплати податків суб`єктами господарювання реального сектору економіки за ознаками правопорушення, передбаченого ч.5 ст.27, ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України відносно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю "Агростеп" колегія суддів до уваги не приймає, оскільки ця постанова не спростовує встановлені судом обставини справи, які підтверджені дослідженими під час розгляду в суді доказами, що містяться в матеріалах справи.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги ТОВ «Агростеп» підлягають частковому задоволенню.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

За наслідками апеляційного перегляду даної справи, судова колегія дійшла висновку, що відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, частково довів виконання покладеного на нього обов`язку щодо доказування правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень/

З огляду на викладені обставини справи, на переконання колегії суддів рішення суду першої інстанції ухвалено при неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку із чим наявні підстави для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову.

Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України» ) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Відповідно до вимог ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» - задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року у справі № 821/1324/16 скасувати.

Ухвалити у справі нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати частково прийняте Головним управлінням ДФС у Херсонській області податкове повідомлення-рішення № 0000341302 від 05.09.2016 року - в частині визначення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 467 144,95 грн. (чотириста шістдесят сім тисяч сто сорок чотири гривні, 95 коп., з яких: за основним платежем 266939,37 грн.; за штрафними санкціями 200204,98 грн.).

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач Т.М. ТанасоглоСудді О.В. Єщенко О.В. Яковлєв