Постанова

від 31.07.2018 по справі 810/2083/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 липня 2018 року

Київ

справа №810/2083/17

касаційне провадження №К/9901/45959/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю РАТУШЕНКО (далі - Товариство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Собків Я.М., судді - Петрик І.Й., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю РАТУШЕНКО до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

секретар судового засідання Савченко А.А.

представник відповідача - Борисов І.І.,

УСТАНОВИВ:

У червні 2016 Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 07.06.2017 №0020901402, № 0020951402, №0020941402.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 16.05.2017 № 307/10-36-14-02-13/37474447, на підставі висновків якої Управлінням були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на придбання товарно-матеріальних цінностей (пляшок скляних) у ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товарно-матеріальні цінності були реалізовані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 13.11.2017 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 07.06.2017 №0020901402, № 0020951402, №0020941402. Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі, суд виходив з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов'язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб'єктністю, а висновок Управління про безтоварність зазначених господарських операцій є таким, що не відповідає дійсності, не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими доказами.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 07.02.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким у задоволенні позову відмовив. Ухвалюючи рішення про відмову у позові, суд виходив з того, що: у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження наявності у контрагентів позивача можливості здійснювати фінансово-господарську діяльність, з огляду на відсутність у зазначених суб'єктів господарювання трудових та матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій; факт належної реєстрації ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 як суб'єктів господарської діяльності та платників податку на додану вартість, а також відсутність існування вироків суду у кримінальних справах, якими б встановлювався факт фіктивного підприємництва, не дає підстав вважати, що сторони договірних відносин мали на меті настання реальних правових наслідків; позивачем на надано доказів, які б підтверджували понесення ним витрат на транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, а також доказів на підтвердження наявності у ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 паспортів якості виробника та сертифікатів відповідності товару.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 28.03.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою позивача. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки наявним у матеріалах справи доказам, що призвело до постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що: фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; придбані у зазначених суб'єктів господарювання товарно-матеріальні цінності були використані Товариством у власній господарській діяльності; перевезення товарно-матеріальних цінностей здійснювалось на підставі договорів купівлі-продажу силами ПАТ Оболонь за замовленням ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3, що відповідає положенням пунктів 2.1 договорів, а отже і витрати по транспортуванню несли контрагенти Товариства; товар, який придбавався позивачем у ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3, не являється новим товаром, який передбачає отримання відповідних сертифікатів та паспортів, а є товаром, який вже був у користуванні, і підлягає лише стерилізації; матеріали справи містять докази на підтвердження факту придбання ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 товару у ланцюгу постачання, які були надані Управлінням на вимогу ухвали суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.06.2018 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 31.07.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства, що стали предметом оскарження в запереченні Товариства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016, за результатами якої складений акт від 16.05.2017 № 307/10-36-14-02-13/37474447. За висновками акта перевірки Товариством були порушені вимоги: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 911753,00 грн. (у тому числі: 2014 рік - 110264,00 грн., 2015 рік - 484504,00 грн., 1 квартал 2016 року - 97304,00 грн., півріччя 2016 року - 210555,00 грн. (в тому числі 2 квартал 2016 року - 113252,00 грн.), 3 квартали 2016 року - 316985,00 грн. (в тому числі 3 квартал 2016 року - 106429,00 грн.)); пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 1, пункту 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 924241,00 грн. (у тому числі: січень 2014 року - 14397,00 грн., лютий 2014 року - 20573,00 грн., вересень 2014 року - 59105,00 грн., жовтень 2014 року - 9354,00 грн., листопад 2014 року - 12337,00 грн., січень 2015 року - 17718,00 грн., лютий 2015 року - 12688,00 грн., липень 2015 року - 233226,00 грн., серпень 2015 року - 126431,00 грн.,жовтень 2015 року - 37384,00 грн., листопад 2015 року - 56792,00 грн., грудень 2015 року - 5499,00 грн., липень 2016 року - 42277,00 грн., серпень 2016 року - 162391,00 грн., вересень 2016 року - 114069,00 грн.) та завищено суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2016 року на 81052,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3 не могли фактично здійснити господарські операції з поставки товарно-матеріальних цінностей (пляшки скляної) згідно договорів поставки №02/01 від 03.01.2014 та №20/8 від 20.08.2014 відповідно у зв'язку з відсутністю необхідних умов для здійснення господарської діяльності (відсутність працюючих і основних фондів) та відсутністю у ланцюгу формування податкового кредиту від постачальників за січень - квітень 2014 року (ТОВ Сучасні маркетингові технології ) та за січень - вересень 2016 року (ФОП ОСОБА_3.) товарів, які були реалізовані Товариству, що, в свою чергу, вказує на формування Товариством активу за рахунок надходження товарно-матеріальних цінностей (склотари) з джерела невідомого походження, що свідчить про безоплатне їх отримання та, як наслідок, заниження позивачем доходу від безоплатно одержаних оборотних активів та, як результат, податку на прибуток на загальну суму 911753,00 грн. Вказані обставини також слугували підставою для висновку податкового органу про завищення Товариством податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 992893,00 грн. та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 81052,00 грн. за вересень 2016 року.

На підставі висновків акта перевірки 07.06.2017 Управління прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0020901402, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1018565,00 грн. (у тому числі: 911753,00 грн. - за податковим зобов'язанням, 106812,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); № 0020951402, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1111589,00 грн. (у тому числі: 889271,00 грн. - за податковим зобов'язанням, 222318,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); № 0020941402, яким зменшила Товариству розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 81052,00 грн.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України Про електронний цифровий підпис , або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.

Враховуючи наведене, у разі збільшення активу підприємства на суму безоплатно отриманих оборотних активів, що зумовлює зростання його власного капіталу, підприємство зобов'язане віднести до складу інших доходів від безоплатного отримання оборотних активів (товарів).

За визначенням, наведеним у підпункті а підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), безоплатно надані товари - це товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Таким чином, умовою для віднесення товарів до безоплатно отриманих платником є передача таких товарів, яка не передбачає грошову або іншу компенсацію.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що факт оплати Товариством товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3, податковим органом не заперечувався та підтверджений наявними у матеріалах справи банківськими виписками.

У статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що: при укладенні договорів з ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3 у позивача була наявна ділова мета, з огляду на те, що основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля напоями (код за КВЕД:2010 - 46.34); господарські операції між Товариством та ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3 мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами (зокрема: податковими та видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, довіреностями на осіб, які приймали товар, банківськими виписками) та спричинили реальні зміни майнового стану позивача; умовами договорів поставки, укладених між позивачем та ТОВ Сучасні маркетингові технології та ФОП ОСОБА_3, передбачено, що доставка товару до позивача (покупця) здійснюється постачальниками; наявність у Товариства складських приміщень та кваліфікованого персоналу підтверджується договорами оренди та штатним розкладом Товариства.

Крім іншого, на виконання ухвали суду першої інстанції від 05.07.2017 Управління надало копії витягів з бази Архів електронної звітності , які підтверджують факт придбання ТОВ Сучасні маркетингові технології і ФОП ОСОБА_3 товару у ланцюгу постачання, який потім був реалізований позивачу (пляшка скляна) і який не потребує отримання відповідних сертифікатів та паспортів, оскільки є товаром, який вже був у користуванні, і підлягає лише стерилізації.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 підлягає скасуванню, а постанова Київського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю РАТУШЕНКО задовольнити, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 скасувати і залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 13.11.2017.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

І.Я.Олендер

Т.М. Шипуліна